Czy zapewnienie bezpłatnego noclegu pracownikowi powoduje powstanie przychodu ze stosunku pracy? - stanowisko Ministerstwa Finansów
Do niedawna organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przyjmowały, że zapewnienie pracownikom przez pracodawcę nieodpłatnych noclegów generuje po ich stronie przychód podatkowy, który może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 lub art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof. W ostatnim jednak czasie pojawia się coraz więcej interpretacji organów podatkowych, z których wynika, że pracownicy nie uzyskują przychodu, w sytuacji gdy pracodawca zapewnia im bezpłatne noclegi w związku z koniecznością wywiązania się przez nich z obowiązków służbowych.
Wobec tego nasze Wydawnictwo wystąpiło do Ministerstwa Finansów z zapytaniem, czy w tej sytuacji konsekwentnie należałoby przyjąć, że oprócz zapewnianych pracownikom nieodpłatnych noclegów także inne nieodpłatne świadczenia, jak również dokonywany zwrot wydatków ponoszonych w odbywanych przez pracowników podróżach (służbowych oraz niespełniających kryteriów podróży służbowej) nie generuje przychodu podatkowego, gdyż są one odbywane w interesie pracodawcy? Powstała też wątpliwość, w jakich sytuacjach ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 19 updof, skoro nie dotyczy bezpłatnych noclegów tzw. pracowników mobilnych i oddelegowanych?
W dniu 31 lipca 2015 r. otrzymaliśmy pismo z Ministerstwa Finansów, w którym uzyskaliśmy następującą odpowiedź: "Nowe stanowisko organów podatkowych w przedmiocie nieodpłatnych świadczeń pracowniczych jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii »innych nieodpłatnych świadczeń« jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej.
Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.
W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy (...) o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie rodzą nieodpłatne świadczenia, które zostały w szczególności spełnione bez zgody pracownika (1), nie przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, gdyż zostały spełnione w interesie pracodawcy (2), oraz są dostępne w sposób ogólny, a co za tym idzie, nie można ich przypisać konkretnej osobie (3).
Odpowiadając natomiast na pytanie »w jakich sytuacjach ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o pdof, skoro nie dotyczy bezpłatnych noclegów tzw. pracowników mobilnych i oddelegowanych«, należy zauważyć, że zakresem przedmiotowego zwolnienia objęta jest m.in. kwota, jaką pracodawca płaci (dopłaca) za zgodą pracownika (na jego wniosek) w związku z najmem mieszkania przez pracownika. W takim przypadku, wszystkie przesłanki wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego są spełnione.
W konsekwencji, wartość tego świadczenia stanowi przychód ze stosunku pracy, do którego - na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT - ma zastosowanie omawiane zwolnienie".
Przegląd Podatku Dochodowego Nr 16 z dnia 2015-08-20