Imprezy integracyjne - skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle aktualnych orzeczeń sądowych oraz interpretacji organów podatkowych

Imprezy te mają różne formy, m.in. są to pikniki, imprezy plenerowe z programem artystycznym lub zawodami sportowymi, spotkania w restauracji, wyjazdy turystyczne.

Firmy lub związki zawodowe, które taką imprezę finansują, nie mają jednak pewności, czy spowoduje ona skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych dla jej uczestników.

Nasi Czytelnicy skarżą się na brak jednolitej i konsekwentnej wykładni w tym zakresie.

Taki stan rzeczy jest efektem zarówno częstych zmian stanowiska organów podatkowych, jak również braku jednolitej linii orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym świadczeń nieodpłatnych.

Niestety, jak wynika z aktualnych orzeczeń sądowych oraz interpretacji organów podatkowych, wyrażane w nich poglądy w sprawie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń nadal zdecydowanie się różnią.

Na temat opodatkowania imprez integracyjnych pisaliśmy wiele razy, ostatnio w Biuletynie Informacyjnym nr 8 z br. Jednak zamiarem naszym nie było dogłębne przeanalizowanie problemu opodatkowania takich imprez, a jedynie zwrócenie uwagi na stanowisko Ministerstwa Finansów. Dlatego też artykuł nie w pełni odzwierciedlał stan obecny, jak i nasze zdanie w tej kwestii. Stąd konieczność powrócenia do tematu.

1. Przychód z nieodpłatnych świadczeń w świetle przepisów ustawy o PDOF

Na wstępie przypomnijmy, że zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika zatem, że w przypadku świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń warunkiem koniecznym rozpoznania przychodu jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez podatnika (tj. uzyskanie przez daną osobę realnej korzyści majątkowej).

Przy czym wartość pieniężną otrzymanych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie art. 11 ust. 2-2b ustawy o PDOF (np. jeżeli przedmiotem świadczenia są zakupione usługi gastronomiczne - według cen ich zakupu).

W świetle powyższego, naszym zdaniem, należy przyjąć, że przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń powstaje wyłącznie w takiej sytuacji, w której:

1) jest możliwe zindywidualizowanie świadczenia i jego wartości pieniężnej oraz przyporządkowanie go do konkretnej osoby,

2) istnieje możliwość stwierdzenia (według kryteriów obiektywnych), że ściśle określony podatnik rzeczywiście otrzymał przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Jednakże odmienny pogląd w tej sprawie prezentują ostatnio organy podatkowe.

2. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Trudności w wypracowaniu jednolitej wykładni w sprawie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń obrazuje kwestia abonamentów medycznych.

Mianowicie, 24 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOF, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy (sygn. akt II FPS 1/10). W konsekwencji tej uchwały, już sam fakt postawienia do dyspozycji (tj. wykupienia) takiego nieodpłatnego świadczenia dla pracownika powinien skutkować dla niego powstaniem przychodu.

Powyższa uchwała NSA nie rozstrzygnęła jednak wszystkich wątpliwości, co spowodowało, że postanowieniem z 5 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 541/09) NSA przedstawił ponownie wspomniane zagadnienie prawne, do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Z kolei rozszerzony skład NSA, ze względu na szczególnie skomplikowany charakter wyjaśnianego zagadnienia prawnego, różne ujmowanie tego zagadnienia w doktrynie oraz dotychczasowym orzecznictwie sądowym, a także brak jednomyślności sędziów NSA - 24 stycznia 2011 r. postanowił przekazać to zagadnienie do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej NSA (II FPS 7/10).

Tak więc w momencie przygotowania tego artykułu, problem opodatkowania pakietów świadczeń medycznych nadal pozostaje nierozstrzygnięty.

Z kolei Wojewódzkie Sądy Administracyjne w ostatnio wydanych wyrokach uchylają decyzje organów podatkowych w sprawie opodatkowania imprez integracyjnych. Zdaniem tych sądów, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie potencjalnie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie już sama możliwość skorzystania z danego świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można byłoby mówić, gdyby faktycznie skorzystał on z postawionych mu do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o PDOF. Taki pogląd wyraził m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z 20 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Wr 1284/10, podobnie wypowiedział się również WSA w Warszawie w wyroku z 3 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1154/10 (orzeczenia te nie są jeszcze prawomocne).

3. Aktualne stanowisko organów podatkowych

Niestety, powyższe wyroki WSA są wiążące tylko w sprawach, których dotyczą.

Natomiast organy podatkowe, wydając interpretacje w sprawie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń (w tym również z tytułu imprez integracyjnych), bardzo chętnie powołują się na wspomnianą uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2010 r. - pomimo, że dotyczy ona problemu, który budzi tyle wątpliwości, iż nadal pozostaje nierozstrzygnięty.

M.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2010 r., nr IBPBII/1/415-411/10/BD (już usuniętej ze strony internetowej Ministerstwa Finansów, gdyż została ona zmieniona przez Ministra Finansów), stwierdził, iż w świetle ww. uchwały NSA, pracodawca powinien ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu, w oparciu o listę pracowników, którzy wyrażą chęć uczestnictwa w imprezie integracyjnej bądź w oparciu o listę pracowników, do których oferta została skierowana, bez względu na to, czy pracownik w ogóle weźmie udział w takiej imprezie.

Tak skrajnie fiskalnego poglądu nie podzielił jednak Minister Finansów, który w zmianie interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2010 r. (nr DD3/033/174/KDJ/10/PK-1143), za niezgodne z przepisami ustawy o PDOF uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzające, że brak uczestnictwa pracownika w imprezie integracyjnej rodzi po jego stronie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

Minister Finansów zauważył przy tym, że przychód pracownika powstaje w każdym przypadku, w którym mamy do czynienia z uzyskaniem przez pracownika realnej korzyści, a świadczeniem nieodpłatnym dla pracownika jest udział w imprezie integracyjnej sfinansowanej przez pracodawcę. Wartość zaś tego świadczenia to koszt jednostkowy udziału poszczególnych pracowników w imprezie.

W ślad za tym, Minister Finansów powinien jednak konsekwentnie dokonać również zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 12 stycznia 2011 r. (nr ITPB2/415-953/10/ENB), który podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uważa, że przychód z tytułu imprezy integracyjnej powstaje u każdej uprawnionej osoby, bez względu na to, czy weźmie ona udział w takim spotkaniu.

Jednak nie wszyscy Dyrektorzy Izb Skarbowych są tego zdania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wiąże bowiem powstanie przychodu z faktycznym uczestniczeniem w imprezie integracyjnej. W interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2010 r., nr ILPB1/415-917/10-4/TW, czytamy:

"(...) Skoro zatem znane jest grono osób zaproszonych do uczestnictwa w imprezie, Wnioskodawca jest w stanie określić, które z tych osób ostatecznie wzięły w niej udział. Możliwe więc jest wyliczenie poniesionego kosztu w związku ze zorganizowaniem imprezy, a także dokładne określenie ilości i nazwisk osób w niej uczestniczących. Wobec tego można ustalić wartość świadczeń i przyporządkować je poszczególnym osobom. Wskazać ponadto należy, że to rolą organizatora imprezy jest, aby zadbał o to, by lista osób faktycznie uczestniczących w spotkaniu była mu znana. (...)"

4. Ustalenie przychodu do opodatkowania

Wprawdzie z uwagi na okoliczności towarzyszące imprezom integracyjnym, bardzo często trudno jest ustalić rzeczywistą wartość świadczeń, z których skorzystała konkretna osoba (jaką jest np. wartość faktycznie spożytych przez nią potraw i napojów), niemniej jednak organy podatkowe stoją na stanowisku, że wówczas właściwym jest podzielenie całkowitej sumy kosztów zorganizowania imprezy przez liczbę jej uczestników.

Wynik tego działania będzie wyrażał wysokość przychodu uzyskanego przez każdego z uczestników danej imprezy.

Nie w każdym jednak przypadku omawiane świadczenia będą podlegały opodatkowaniu.

Jeżeli bowiem źródłem sfinansowania imprezy integracyjnej jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych lub fundusz związków zawodowych, to w takiej sytuacji omawiane świadczenie otrzymane przez pracownika może być zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PDOF, o ile wartość takiego świadczenia dodana do innych świadczeń rzeczowych i pieniężnych objętych zakresem przedmiotowym tego zwolnienia, które pracownik otrzymał od 1 stycznia danego roku podatkowego - w sumie nie przekracza kwoty 380 zł.

Potwierdził to Minister Finansów w powołanej wcześniej zmianie interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2010 r. (nr DD3/033/174/KDJ/10/PK-1143). Trzeba jednak mieć na uwadze, że w przypadku finansowania imprezy ze środków ZFŚS, należy uwzględniać kryteria socjalne dla poszczególnych pracowników. Pisaliśmy o tym w Biuletynie Informacyjnym nr 8 z br.

Z kolei dla emerytów i rencistów (byłych pracowników) omawiane świadczenie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

Sposób opodatkowania omawianych nieodpłatnych świadczeń zależy od źródła i rodzaju przychodów, do których należy je zaliczyć, zgodnie z systematyką przyjętą przez ustawodawcę.

Przykładowo, jeżeli imprezę integracyjną finansuje pracodawca, to udział pracownika i członków jego rodziny powoduje powstanie przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. W takim przypadku kwotę tego przychodu, po ewentualnym zastosowaniu zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PDOF, pracodawca (jako płatnik) powinien dodać do innych przychodów uzyskanych przez pracownika w danym miesiącu ze stosunku pracy i od łącznej kwoty pobrać miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 32 ustawy o PDOF.

Natomiast jeżeli imprezę integracyjną finansuje np. związek zawodowy, to przychody z omawianego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF. W takiej sytuacji, na związku zawodowym nie ciążą obowiązki płatnika, niemniej jednak wartość tych świadczeń, po ewentualnym zastosowaniu zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PDOF, powinien on wykazać w informacjach PIT-8C. Informacje te należy sporządzić odrębnie dla każdego podatnika (tj. członka związku zawodowego) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

5. Drobne poczęstunki

Na zakończenie wspomnieć należy, że organy podatkowe są skłonne przyjąć, że drobny zwyczajowy poczęstunek (w postaci np. wody mineralnej, kawy, herbaty, kanapek, ciastek), podany np. na posiedzeniu organów statutowych związku zawodowego, w trakcie szkolenia pracowników zgodnie z przepisami prawa pracy lub na naradzie w sprawach firmy - nie powoduje powstania przychodu podatkowego osób w nim uczestniczących.

Taki wniosek wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2009 r., nr ILPB2/415-731/09-5/ES.

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 10 z dnia 2011-04-01

GOFIN podpowiada