Konwersja wierzytelności przez aport, a skutki w podatku VAT

W niektórych sytuacjach rozwiązanie takie będzie bardziej korzystne dla wierzyciela, niż domaganie się zapłaty długu. Konwersja wierzytelności może zostać przeprowadzona na dwa sposoby, a jednym z nich jest wniesienie wierzytelności aportem, na zasadach określonych kodeksem spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 z późniejszymi zmianami). Operacja ta sprowadza się do wniesienia wkładu niematerialnego - wierzytelności i otrzymania w zamian udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Rodzi ona wielorakie skutki podatkowe. W tym miejscu, przyjrzyjmy się podatkowi VAT.

Kluczowym będzie odpowiedź na pytanie, czy czynność wniesienia aportu w postaci wierzytelności stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Rozstrzygnąć zatem należy, czy będzie ona dostawą towaru czy usługą w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) o podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, iż wniesienie aportu w postaci wierzytelności nie stanowi dostawy towaru. Przedmiotem takiej transakcji nie jest bowiem towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 w.w ustawy, a prawo majątkowe. Kwestia potraktowania wniesienia aportu w postaci wierzytelności jako usługi także wydaje się problematyczna. Pojawia się bowiem pytanie na czym taka usługa miałaby polegać. W piśmiennictwie wskazuje się na pewną analogię do obrotu wierzytelnościami - usługę finansową związaną z wierzytelnością może wykonywać podmiot dokonujący nabycia wierzytelności. Świadczeniem nabywcy może być np. przejęcie zwiększonego ryzyka związanego ze spłatą długu, za wynagrodzeniem w formie obniżenia ceny wierzytelności w stosunku do jej ceny nominalnej. Taka analogia wydaje się być jednak zbyt daleko idąca.

Należy przychylić się do dominującego obecnie stanowiska, iż w opisanej sytuacji, wniesienie wierzytelności aportem nie jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT. Spółka nabywa bowiem wierzytelność własną, w celu jej umorzenia. Spółka nie dokonuje obrotu wierzytelnością, zaś jej nabycie nie jest formą prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Brak także świadczenia ekwiwalentnego, które mogłoby być usługą świadczoną na rzecz wierzyciela. W szczególności nie jest usługą przekazanie mu udziałów w formie "spłaty" wierzytelności. W tej konkretnej sytuacji, wykonanie zobowiązania powstałego z tytułu dostarczonych towarów lub wykonanych usług nie może bowiem być uważane za "osobną" usługę. Stanowisko to podzielane jest przez organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego - tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 16 marca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-1250/09-3/MM) oraz z 30 marca 2010 (sygn. IPPP3/443-1250/09-3/MM i sygn. IPPP1-443-51/10-2/MP), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1085a/09/DM). Należy jednak zaznaczyć, iż choć aktualnie przeważa wykładnia przedstawiona wyżej, niektóre organy podatkowe wyrażały stanowiska odmienne (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. IPPP3/443-920/09-5/MM).

Jarosław Włoch

^{Aplikant radcowski, konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie. Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.}