Raty leasingowe i kaucja gwarancyjna jako koszt uzyskania przychodu

Powstają jednak wątpliwości czy istnieje możliwość zaliczenia jednorazowo całej kwoty z pierwszej faktury wystawionej przez firmę leasingową tytułem spłaty pierwszej raty leasingowej w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.q

Wyjaśnieniem tego problemu zajął się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2011 r. (sygn. ILPB1/415-805/08/11-S/AG) odwołał się do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako: "ustawa o PIT"), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23a ust. 1 ustawy o PIT przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ,,finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ,,korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast z treści art. 23b ust. 1 ustawy o PIT wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,

2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie organu podatkowego powołany przepis nie określa dokładnie momentu (czasu), w którym korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz oraz inne opłaty). Znajdują tu, zatem zastosowanie reguły art. 22 ust. 4 - 6 ustawy o PIT.

Należy podkreślić, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Z kolei w myśl art. 22 ust. 5c koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wobec tego, przytaczając stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu należy stwierdzić, iż: "Nie można tego kosztu bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona na ogół uiszczana jednorazowo. Na tym tle - jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Go 214/09 - przedmiotowa kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta".

Podsumowując należy stwierdzić, że całą kwotę z pierwszej faktury wystawionej przez firmę leasingową tytułem spłaty pierwszej raty leasingowej (określonej w umowie jako kaucja gwarancyjna) można zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia.

Marcin Parulski

Konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie