Różnice kursowe od środków pieniężnych na rachunku walutowym

Podatkowe różnice kursowe od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym powstają, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu (zob. art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF):

• jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu ich zapłaty lub innej formy wypływu, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - powstają dodatnie różnice kursowe,
   
• jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu ich zapłaty lub innej formy wypływu, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - powstają ujemne różnice kursowe.

Jak wielokrotnie pisaliśmy na łamach naszego czasopisma, gdy na rachunek walutowy podatnika wpływa należność w walucie obcej, to nie wystąpi kurs faktycznie zastosowany; nie dochodzi tu bowiem do faktycznej wymiany waluty. Analogicznie będzie w sytuacji, gdy rozchód waluty z rachunku walutowego będzie następował w związku z uregulowaniem zobowiązania w walucie obcej. Do wyceny wpływu i rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego należy wówczas przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wpływu lub wypływu waluty obcej z rachunku walutowego (por. art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 24c ust. 4 ustawy o PDOF).

Różnice kursowe w części przypadającej na kwotę VAT

Podatnicy ustalający różnice kursowe metodą podatkową zasadniczo nie mogą ujmować w przychodach/kosztach podatkowych różnic w części przypadającej na kwotę VAT. Dotyczy to jednak różnic kursowych ustalanych od przychodów/kosztów w walutach obcych, tj. zasadniczo różnic kursowych ustalanych na rozrachunkach z odbiorcami/dostawcami. Wynika to z tego, że generalnie przychodem/kosztem podatkowym mogą być kwoty netto należności/zobowiązań, natomiast kwota VAT jest neutralna podatkowo. Z tego względu także różnice kursowe "przypadające" na kwotę VAT są neutralne podatkowo.

Inaczej jest jednak w przypadku różnic kursowych ustalanych od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym. Różnice te nie są bowiem ustalane w odniesieniu do przychodu czy kosztu podatkowego, ale w związku z samym rozchodem waluty z rachunku walutowego. Ustalając zatem różnice kursowe od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym nie trzeba "badać", jaka część tych różnic przypadka na kwotę netto należności/zobowiązania, a jaka na kwotę VAT, zawartą w tej należności (zobowiązaniu). Do przychodów/kosztów podatkowych można zatem zaliczyć różnice kursowe przypadające na wartość brutto należności/zobowiązania, w tym różnice kursowe przypadające na kwotę VAT, zawartą w tej należności/zobowiązaniu.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych: z 14 grudnia 2015 r., nr ILPB4/4510-1-485/15-4/DS oraz z 14 listopada 2013 r., nr ILPB4/423-327/13-2/ŁM. W drugiej z tych interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż:

"(...) w przypadku różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, różnice te są wyłącznie związane z posiadaniem środków pieniężnych w walucie obcej na rachunku walutowym Spółki przez pewien okres czasu, w trakcie którego dochodzi zazwyczaj do zmiany kursów walutowych, powodujących zmianę siły nabywczej tych środków.

(...) w niniejszej sprawie nie ma decydującego znaczenia, za co Spółka płaci (tj. czy reguluje zobowiązania z tytułu kosztów, w tym VAT), a sam fakt wypływu określonej kwoty waluty z rachunku Spółki, której wartość w złotych polskich po przeliczeniu wg kursu faktycznie zastosowanego z dnia uregulowania zobowiązania (wypływu waluty) jest wyższa/niższa niż jej wartość w dniu wpływu na rachunek walutowy (również przy uwzględnieniu kursu faktycznie zastosowanego). Dlatego też, w przypadku regulowania walutą obcą zobowiązania (w kwocie brutto) z tytułu poniesionego w tej samej walucie kosztu podatkowego, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstaną również od tej części, która odpowiada regulowanemu podatkowi VAT. (...)"

Ustalając różnice kursowe od środków na własnym rachunku walutowym należy wziąć pod uwagę, że kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej należy wyznaczać według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie można zmieniać w trakcie roku podatkowego (zob. art. 15a ust. 8 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 24c ust. 8 ustawy o PDOF). Może to być metoda: FIFO ("pierwsze przyszło - pierwsze wyszło"), LIFO ("ostatnie przyszło - pierwsze wyszło") albo metoda kursów średnioważonych. Przypomnijmy, że podatnicy ustalający różnice kursowe metodą podatkową do wyceny - na potrzeby podatku dochodowego - rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego nie mogą stosować kursu historycznego (tj. kursu, po jakim wyceniony został uprzednio wpływ waluty).