Ubezpieczenie płatności - czy fiskus zapuka dwa razy?
We współczesnej działalności rynkowej niemalże wszyscy przedsiębiorcy oferują sprzedaż swoich towarów bądź usług z odroczonym terminem płatności, co jednak wiąże się z ryzykiem, że nie otrzymają swojej należności w umówionym terminie, bądź nawet wcale.
Naprzeciw potrzebom rynku wychodzą firmy ubezpieczeniowe, oferując swoim klientom ubezpieczenie wierzytelności, gwarantujące pokrycie ewentualnych strat, jeżeli nie otrzymają oni zapłaty w razie prawnie potwierdzonej lub faktycznej niewypłacalności klienta. W istocie więc ziszczenie się warunków wskazanych w umowie ubezpieczenia powoduje wypłatę odszkodowania na rzecz ubezpieczonego.
Bezpieczeństwo gospodarcze wydaje się zapewnione, pojawia się jednak niepewność podatkowa - jak kwalifikować przyznanie takiego odszkodowania wobec faktu różnych stanowisk organów podatkowych i sądów administracyjnych?
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "ustawa o PDOP") za przychody związane z działalnością gospodarczą uznaje nie tylko przychód, który został przez podatnika faktycznie otrzymany, ale również przychód, który jest mu należny, czyli taki, którego wydania może on zażądać od kontrahenta (art. 12 ust. 3). Datą powstania wskazanego przychodu zasadniczo jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W efekcie śmiało można stwierdzić, iż fakt wykonania zobowiązania przez dłużnika nie ma żadnego wpływu na przychód, który powstaje z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w tej ustawie.
Powyższą zasadę podatnicy sprzedający na kredyt powinni więc zastosować w związku ze sprzedażą dokonaną na rzecz kontrahenta. W momencie zaistnienia któregokolwiek ze wskazanych zdarzeń jako pierwsze (np. wydania towaru lub wystawienia faktury) przedsiębiorca osiągnie przychód dla celów podatku dochodowego.
W przypadku niewypłacalności odbiorcy podatnik stanie się uprawniony do uzyskania odszkodowania rekompensującego mu poniesione straty finansowe. Zgodnym zdaniem organów podatkowych takie zdarzenie ma neutralny charakter podatkowy, jako że stanowi w istocie realizację zobowiązania kontrahenta1.
Czy organy podatkowe nie traktują jednak zagadnienia zbyt powierzchownie nie biorąc pod uwagę prawnej złożoności całej sytuacji i sprowadzając ubezpieczyciela do roli pierwotnego dłużnika?
Na gruncie prawa podatkowego różne zdarzenia gospodarcze rodzą bowiem określone, znacząco odmienne skutki prawne. Podstawą wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela jest odrębny stosunek cywilnoprawny o zupełnie innym charakterze. W efekcie wypłaty ubezpieczyciela nie należałoby kwalifikować jako przychód powstały po raz drugi z tego samego tytułu (wcześniej jako przychodu należnego, a po wpłacie jako faktycznie otrzymanego). Jak już zostało zasygnalizowane, odróżnić należy tytuły prawne będące podstawą zaistnienia różnych rodzajów przychodu. W pierwszym przypadku jest to umowa sprzedaży z zawarta z klientem, zaś w drugim - odrębna umowa ubezpieczenia gwarantująca określone świadczenie na wypadek niewypłacalności określonych kontrahentów. Wprawdzie, jak to z reguły wynika z zapisów zawartych w tego typu umowach, zawarcie przez przedsiębiorcę umowy ubezpieczenia oznacza dla ubezpieczyciela wstąpienie w obowiązki regulowania wierzytelności, to należy przy tym zauważyć, że ubezpieczyciel reguluje jednak własne zobowiązanie wynikające z umowy ubezpieczenia, a nie należność klienta. Kontrahenci przedsiębiorcy nie są stronami tej umowy ubezpieczenia.
Nie można także uznać, że wypłata odszkodowania stanowi zapłatę należności. Potwierdza to również regulacja art. 828 § 1 kodeksu cywilnego, że jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania. Pierwotnie istniejąca należność nie jest więc zaspokojona, bo przechodzi na ubezpieczyciela, który tym samym staje się wierzycielem.
W związku z tym zasadne wydaje się ponowne rozpoznanie przychodu z tytułu odszkodowania wynikającego z ubezpieczenia kredytu kupieckiego, tym razem jednak na zasadzie kasowej, a więc w dacie jego otrzymania. Przy czym jeszcze raz podkreślić należy, że taka kwalifikacja wynika z odrębnej podstawy prawnej wypłacanego odszkodowania.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, który wskazał, że nie sposób przyjąć, że wypłata ubezpieczenia jest spłatą wcześniejszego zobowiązania należnego spółce z tytułu dostawy lub sprzedaży towarów i usług. Jest to samodzielna należność, z tytułu której przychód powstaje w dacie otrzymania. Nie mamy do czynienia, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze spłatą pierwotnego zobowiązania przez osobę trzecią, lecz ze zgoła odrębnym przychodem wynikającym z odmiennego charakteru prawnego obydwu świadczeń. Ubezpieczyciel wykonuje bowiem świadczenie własne - wynikające z umowy ubezpieczenia, a nie świadczenie z tytułu sprzedaży lub dostawy towarów i usług2.
Powyższa interpretacja powtórzona została przez WSA w Gliwicach, który także akcentował prawną odrębność umowy ubezpieczenia od pierwotnego zobowiązania, jakie zostało objęte polisą: "Nie sposób przyjąć, jak twierdzi strona skarżąca, że wypłata ubezpieczenia jest spłatą wcześniejszego zobowiązania należnego spółce z tytułu dostawy lub sprzedaży towarów i usług. Jest to bowiem samodzielna należność, z tytułu której przychód powstaje w dacie otrzymania. (...) nie mamy zatem do czynienia ze spłatą pierwotnego zobowiązania przez osobę trzecią, lecz zgoła z odrębnym przychodem wynikającym z odrębnego charakteru obydwu świadczeń. Ubezpieczyciel wykonuje bowiem świadczenie własne - wynikające z umowy ubezpieczenia, a nie świadczenie z tytułu sprzedaży lub dostawy towarów i usług. Odszkodowanie uzyskane przez skarżącą Spółkę stanowi więc przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych3.
Jak do tej chwili wskazane orzeczenia sądów nie znalazły odzwierciedlenia w wydawanych interpretacjach indywidualnych, zasadniczo więc podatnicy, którzy otrzymane odszkodowanie potraktowali jako zdarzenie neutralne dla podatku dochodowego, mogą spać spokojnie. Trudno jednak stwierdzić czy, i jak długo tendencja taka zdoła się utrzymać, zatem zalecana jest ostrożność podatników w tej kwestii.
1. Dla przykładu zacytować można pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22.03.2010 r., w którym organ ten stwierdził: " (...) wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela w celu zaspokojenia wierzytelności Spółki powinna być potraktowana jako zapłata należności. Innymi słowy, moment uzyskania odszkodowania przez Spółkę wpłynie jedynie na datę uznania należności za zapłaconą w wysokości uzyskanego odszkodowania. (...) Jeżeli Spółka kwotę należności wynikającą z danej transakcji zaliczyła do przychodów należnych w momencie wystawienia faktury, uregulowanie tej należności przez ubezpieczyciela zgodnie z warunkami umowy, nie spowoduje obowiązku wykazania otrzymanego z tego tytułu odszkodowania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.(sygn. IBPBI/2/423-461/10/CzP). Podobne stanowisko prezentowane było także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22.02.2011 r., sygn. ILPB3/423-928/10-2/JG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 16.09.2010 r., sygn. ITPB3/423-332/10/AW.
2. wyrok z dnia 03.03.2010 r., sygn. II FSK 1713/08
3. wyrok z 23.06.2010 r., sygn. I SA/Gl 477/10
Dorota Gaweł, konsultant podatkowy ECDDP
Krzysztof Komorniczak, doradca podatkowy, Prezes Zarządu ECDDP
