Zaniechane inwestycje

1.1. Wydatek na dokumentację projektową

Spółka planowała ulepszenie środka trwałego, w związku z czym poniosła koszty dokumentacji projektowej. W trakcie realizacji inwestycji podjęła decyzję o jej zaniechaniu. Czy wydatek na dokumentację stanowi koszt podatkowy?

Przepisy podatkowe w przypadku inwestycji określają, że są to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości (art. 4a pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 5a pkt 1 ustawy o PDOF). Z kolei w ustawie o rachunkowości zapisano, iż środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego już środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16).

Nakłady na ulepszenie środka trwałego odnoszone są na konto 08 "Środki trwałe w budowie" i nie stanowią kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia. Będą one kosztem uzyskania przychodów dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne. Nastąpi to w przypadku, gdy inwestycja (ulepszenie środka trwałego) zostanie ukończona. Gdy natomiast dojdzie do zaniechania inwestycji, wówczas podatnik będzie mógł zaliczyć nakłady inwestycyjne do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP i art. 22 ust. 5e ustawy o PDOF. Z przepisów tych wynika, iż kosztem podatkowym są koszty zaniechanych inwestycji, przy czym są one potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Aby zatem nakłady na zaniechaną inwestycję mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, musi dojść do ich zbycia lub likwidacji. Dopiero to umożliwi bowiem zaliczenie wydatku związanego z zaniechaną inwestycją do kosztów podatkowych.

W przedmiotowej sprawie spółka poniosła nakłady inwestycyjne na ulepszenie środka trwałego, ograniczające się do nabycia (sporządzenia) dokumentacji projektowej. Inwestycja została zaniechana. Nie nastąpi tu jednak fizyczna likwidacja tej zaniechanej inwestycji, którą jest tylko dokumentacja. Zgodnie bowiem z ustawą o rachunkowości, ale również dla podatkowych celów dowodowych, jednostki muszą przechowywać dokumentację, także inwestycyjną. Zatem w przypadku dokumentacji inwestycyjnej, aby wydatki na jej nabycie (sporządzenie) uznać za koszty podatkowe, wystarczające jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji. Nie ma uzasadnienia do niszczenia dokumentacji, która może być niezbędna do wykorzystania w celach dowodowych. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy.

1.2. Wydatki na zaniechane inwestycje a VAT

Co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim wydatek związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jeżeli zatem podatnik ponosi wydatki inwestycyjne (do których należy zaliczyć również wydatki na opracowanie dokumentacji projektowej związane z ulepszeniem środka trwałego), już na etapie ponoszenia tych wydatków zobowiązany jest określić, czy przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym, zwolnionym z VAT, czy też działalności mieszanej (zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT). Jeżeli inwestycja ta ma w przyszłości służyć:

• działalności opodatkowanej - VAT od poniesionych wydatków podlega odliczeniu,
  
  

• działalności zwolnionej z VAT - VAT nie podlega odliczeniu,
  
  

• działalności mieszanej - podatnik ma prawo do częściowego odliczania VAT na podstawie wskaźnika proporcji.

Pojawia się jednak wątpliwość, czy zaniechanie inwestycji w jakikolwiek sposób wpływa na rozliczenie VAT. Odpowiedź na to pytanie jest przecząca. Zaniechanie inwestycji nie zostało bowiem wymienione jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Brak jest również jakiegokolwiek przepisu, który nakazywałby korektę odliczonego VAT w omawianym przypadku.

WAŻNE: Zaniechanie inwestycji nie wywołuje żadnych skutków na gruncie ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do pytania Czytelnika należy uznać, że miał on prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na opracowanie dokumentacji projektowej, jeżeli inwestycja, której ten projekt dotyczył, miała być wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Zaniechanie tej inwestycji nie wywołuje żadnych skutków w VAT.

Warto jednak przypomnieć, że przed 1 grudnia 2008 r. organy podatkowe uznawały, że w przypadku zaniechania inwestycji podatnik zobowiązany był skorygować odliczony podatek naliczony od wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję. Organy podatkowe powoływały się w tym względzie na art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), z którego wynikało, że obniżenia kwoty podatku lub zwrotu podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie). Skoro - jak wspomniano powyżej - zaniechane inwestycje nie stanowiły kosztu podatkowego, to zdaniem organów podatkowych, odliczony VAT od ww. wydatków powinien być skorygowany. Korekty tej należało dokonać w miesiącu (kwartale) zaniechania danej inwestycji. Pomimo wątpliwości co do słuszności powyższego stanowiska, w celu uniknięcia sporów z organem, większość podatników korygowała odliczony VAT od ww. wydatków. Obecnie takiego obowiązku już nie ma. Wynika to nie tylko z faktu, że z ustawy o VAT został wykreślony przepis uzależniający prawo do odliczenia VAT od zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, lecz również ze względu na zmiany przepisów w ustawach o podatku dochodowym w omawianym zakresie. Obecnie bowiem zaniechane inwestycje są kosztem podatkowym w dacie ich zbycia lub likwidacji.

1.3. Zaniechane inwestycje w ewidencji księgowej

Dla celów bilansowych, wszelkie koszty związane z wytworzeniem środka trwałego, poniesione w okresie jego budowy lub ulepszenia, ujmuje się na koncie 08 ?Środki trwałe w budowie?.

W sytuacji, gdy kierownik jednostki podejmie decyzję o ostatecznym zaniechaniu i likwidacji budowy, wówczas ogół kosztów poniesionych na budowę, zgromadzonych na koncie 08, przeksięgowuje się w pozostałe koszty operacyjne - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o rachunkowości. W dacie podjęcia decyzji o zaniechaniu budowy i postawieniu jej w stan likwidacji dokonuje się zatem następującego księgowania:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

Podkreślmy, że odpisanie w pozostałe koszty operacyjne nakładów poniesionych na budowę lub ulepszenie środka trwałego, które nie spowodują w przyszłości wpływu do jednostki korzyści ekonomicznych, powinno nastąpić nie później niż do końca roku obrotowego, w którym podjęto decyzję o zaniechaniu budowy.

Ponieważ samo podjęcie decyzji o likwidacji środka trwałego w budowie nie zawsze jest jednoznaczne z jego fizyczną likwidacją (budowa lub ulepszenie środka trwałego zostanie bowiem zaniechana, lecz likwidacja pozostałości budowy nastąpi w terminie późniejszym), dlatego wskazane jest, aby do czasu fizycznej likwidacji pozostałości budowy ogół kosztów zgromadzonych dotychczas na koncie 08 ująć w ewidencji pozabilansowej na koncie 09-1 "Środki trwałe w budowie w likwidacji" - zapisem jednostronnym po stronie Wn. Po dokonaniu fizycznej likwidacji, potwierdzonej protokołem likwidacyjnym, koszty te wyksięgowuje się z konta 09-1 - zapisem jednostronnym po stronie Ma. Księgowania na kontach pozabilansowych nie dokonujemy w przypadku, gdy zaniechaną inwestycję stanowi dokumentacja. Tu nie stawiamy bowiem inwestycji w stan likwidacji.

Dekretacja:
 

Księgowania - ewidencja bilansowa: