Faktura kosztowa otrzymana po zakończeniu roku, którego dotyczy - aspekt podatkowy i bilansowy

Zasadniczo, prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury zakupowej przysługuje w rozliczeniu za okres (miesiąc/kwartał), w którym podatnik otrzymał tę fakturę. Jeżeli podatnik nie odliczy VAT w tym terminie, może tego dokonać w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ustawodawca przewidział również inne terminy odliczania podatku naliczonego. Przykładowo, VAT z faktur za media (tj. np. za wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz, usługi telekomunikacyjne) - jeśli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - może być odliczony w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik otrzyma fakturę z tytułu nabycia towaru lub usługi przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, generalnie może odliczyć VAT od tych nabyć dopiero z chwilą nabycia ww. prawa (wykonania usługi).

Terminy odliczania VAT naliczonego zostały określone w art. 86 ustawy o VAT.

Odnosząc się do prawa do odliczania VAT, ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji, które nakazywałyby w sposób szczególny ustalać moment, w którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku na przełomie lat podatkowych. Zatem ww. zasady regulują moment odliczania VAT zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i na jego przełomie.

Jeśli więc przykładowo podatnik otrzyma w styczniu 2013 r. fakturę za usługę, która została wykonana w grudniu 2012 r. (przy założeniu, że jest to "zwykła" usługa), to VAT wykazany na tej fakturze może odliczyć w deklaracji VAT za styczeń, luty lub marzec 2013 r. W tych samych miesiącach podatnik będzie mógł odliczyć VAT również w przypadku faktury za media, otrzymanej w grudniu 2012 r. (albo w styczniu 2013 r.), jeżeli termin płatności za tę fakturę przypada w styczniu 2013 r., a faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy.

1.2. Koszty dotyczące roku poprzedniego - na gruncie podatku dochodowego

Dla celów podatku dochodowego koszty "dzieli się" na bezpośrednio związane z przychodami oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Moment ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów uzależniony jest od tego, do której z tych grup kosztów wydatek jest kwalifikowany.

Faktura dokumentująca koszty bezpośrednio związane z przychodami

Zasadą jest, że koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dotyczy to kosztów poniesionych w danym roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok podatkowy.

Powyższa zasada ma zastosowanie również do kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu tego roku, jeśli zostaną one poniesione do dnia:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania,
   
• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania - jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Gdy koszty bezpośrednie zostaną poniesione po ww. terminach, wówczas są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Zasady potrącalności kosztów bezpośrednich uregulowano w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o PDOP i odpowiednio w art. 22 ust. 5-5b ustawy o PDOF.

Wspomnijmy, że roczne sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. W jednostkach, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, termin ten przypada na koniec marca. Jest to także termin, w którym osoby prawne są zobowiązane złożyć roczne zeznanie podatkowe za poprzedni rok podatkowy. Z kolei osoby fizyczne (prowadzące księgi rachunkowe i PKPiR) składają roczne zeznania podatkowe w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W związku z powyższym, koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w 2012 r. należy potrącić:

• w 2012 r. - dotyczy to kosztów poniesionych w 2012 r., w 2011 r., a także w 2013 r. poniesionych do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego/złożenia zeznania podatkowego, nie później niż do upływu terminu złożenia zeznania podatkowego, tj.:
   
• w przypadku podatników CIT, których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym - do 2 kwietnia 2013 r. (31 marca przypada w niedzielę, a 1 kwietnia to Święto),
   
• w przypadku podatników PIT - do 30 kwietnia 2013 r.,
   
• w 2013 r. - chodzi tu koszty poniesione po zakończeniu 2012 r., po upływie ww. terminów.

Może się zdarzyć, że podatnik sporządzi sprawozdanie finansowe za 2012 r., a następnie zaistnieją okoliczności, które spowodują konieczność zmiany tego sprawozdania, np. na skutek otrzymania faktury dokumentującej koszty (bezpośrednie) dotyczące 2012 r. Jeżeli nastąpi to jeszcze przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego, to koszty te należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów 2012 r. Jeżeli natomiast ww. sytuacja będzie miała miejsce już po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego (np. w maju 2013 r.), to koszt bezpośredni będzie należało potrącić na bieżąco, tj. w 2013 r.

WAŻNE: Koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w 2012 r., poniesione w 2013 r. po sporządzeniu sprawozdania finansowego i po upływie terminu złożenia zeznania podatkowego, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie w 2013 r. Nie można ich uwzględnić w latach następnych.

Faktura dokumentująca koszty pośrednie

Koszty pośrednie są potrącalne w dacie poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu pośredniego uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, a w razie ich braku - na podstawie innego dowodu (z wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Powyższe wynika z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o PDOP i odpowiednio art. 22 ust. 5c-5d ustawy o PDOF.

Wielokrotnie na łamach naszego czasopisma sygnalizowaliśmy wątpliwości związane z tym, czy za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który wydatek został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt, czy dzień, na który wydatek zaksięgowano na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym.

Naszym zdaniem, dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który wydatek został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt. Pogląd ten podzielają organy podatkowe, a także niektóre sądy administracyjne (np. NSA w wyroku z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, opisanym w Biuletynie Informacyjnym nr 35 z 10 grudnia 2012 r.).

W związku z powyższym, koszty pośrednie będą uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów na tych samych zasadach, jak dla celów bilansowych (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

W artykule pominięto kwestie związane z ewentualnym korygowaniem kosztów uzyskania przychodów na skutek nieterminowego regulowania zobowiązań.

1.3. Ewidencja księgowa

Zgodnie z zasadą memoriału, wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, koszty (a także przychody) są, co do zasady, przypisywane do okresu sprawozdawczego, którego dotyczą, niezależnie od terminu ich zapłaty. Z kolei dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się m.in. przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (zob. art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że w kosztach danego roku obrotowego należy ująć wszystkie koszty dotyczące tego roku, poniesione zarówno w latach ubiegłych, w danym roku oraz w roku następnym.

Koszty dotyczące 2012 r. są księgowane do 2012 r. aż do momentu sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok (sprawozdanie finansowe sporządza się nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego - art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Chodzi tu o ostateczne sporządzenie ww. sprawozdania. Jeżeli bowiem po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2012 r., ale przed jego zatwierdzeniem, zostaną ujawnione dotyczące tego roku koszty, które są istotne, wówczas koszty te należy uwzględnić w kosztach 2012 r. i zmienić odpowiednio sprawozdanie finansowe. Sprawozdania finansowego nie trzeba zmieniać, jeżeli ww. koszty nie są istotne (wystarczy odpowiednie wyjaśnienie zamieścić w informacji dodatkowej). Jeśli natomiast koszty dotyczące 2012 r. zostaną ujawnione w 2013 r. już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2012 rok, to koszty te ujmuje się w księgach rachunkowych 2013 r. (por. art. 54 ustawy o rachunkowości).

Może się zdarzyć, że jednostka otrzyma w styczniu 2013 r. fakturę wystawioną w grudniu roku poprzedniego, dokumentującą koszty dotyczące dwóch lat podatkowych, tj. roku 2012 i 2013. Tak często jest w przypadku faktur za media, gdzie abonament np. za rozmowy telefoniczne obejmuje część grudnia i część stycznia. Zgodnie z zasadą memoriału, abonament należałoby "rozbić" i przypisać do poszczególnych miesięcy (tu: grudnia 2012 r. i stycznia 2013 r.). Zazwyczaj jednak kwota abonamentu nie jest istotna i nie wpływa na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz na jej wynik finansowy. W związku z tym, w ramach uproszczeń, jednostka może taki wydatek odnieść w koszty jednorazowo, w jednym z miesięcy, których on dotyczy. Taki sposób rozliczania powinien być stosowany w całym roku podatkowym i powinien wynikać z przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości. Nie trzeba więc kosztów tych "rozbijać".

Jeżeli abonament będzie ujęty w księgach rachunkowych jednorazowo, to tak samo (i w tym samym okresie) będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jest to bowiem koszt pośrednio związany z przychodami. Nie powinno to być kwestionowane przez organy podatkowe, jak bowiem czytamy w piśmie zamieszczonym w Biuletynie Skarbowym nr 5 z 2011 r.:

"(...) zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości jednostki mogą jednorazowo ująć w księgach rachunkowych danego okresu nieistotne koszty dotyczące zarówno okresu bieżącego, jak i okresów przyszłych, jeżeli z uwagi na ich wysokość brak jest uzasadnienia do rozliczania ich w czasie. Mogą też dokonać jednorazowego ujęcia na bieżąco nieistotnych kosztów dotyczących okresów poprzednich, jeśli okresy te zostały już zamknięte. Takie jednorazowe ujęcie kosztów w księgach przesądza o jednorazowym potrąceniu ich również dla celów podatkowych."

Na przykładzie liczbowym przedstawimy ewidencję księgową faktury dokumentującej koszty dotyczące 2012 r., wystawionej w styczniu 2013 r.

Dekretacja w grudniu 2012 r. na podstawie otrzymanej faktury:

Księgowania w grudniu 2012 r.:

W bilansie za 2012 r. spółka będzie zobowiązana wykazać kwotę VAT naliczonego, podlegającego odliczeniu w roku następnym, w aktywach, w pozycji B.IV "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" lub w poz. B.II.2 lit. b), jeżeli kwota tego podatku jest nieistotna.

Dekretacja w styczniu 2013 r.:

Księgowania w styczniu 2013 r.: