Należności niezapłacone przez kontrahentów

1.1. Wierzytelności przedawnione nie są kosztem podatkowym

Zakaz uwzględniania w kosztach podatkowych wierzytelności odpisanych jako przedawnione wynika wprost z art. 23 ust. 1 pkt 17 updof i art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.

Należności przedawniają się, gdy wygasła możliwość ich skutecznego dochodzenia na drodze sądowej. Terminy przedawnienia roszczeń regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Według art. 118 K.c., termin przedawnienia roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi trzy lata. Natomiast roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy przedawniają się z upływem dwóch lat (art. 554 K.c.). Jeśli roszczenie wynika z umowy przewozu osób lub rzeczy - przedawnia się po roku (art. 778, 792 K.c.). To tylko przykładowe terminy przedawnienia określone w Kodeksie cywilnym.

Wierzyciele mogą zapobiec przedawnieniu wierzytelności, podejmując czynności, które powodują przerwanie biegu przedawnienia. Taki skutek wywołuje:

• każda czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwzięta bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia,
   
• uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje,
   
• wszczęcie mediacji.

Po każdym przerwaniu biegu przedawnienia, termin przedawnienia zaczyna biec od początku (art. 124 K.c.).

W przypadku umów z zagranicznymi kontrahentami nie można z góry zakładać, że do przedawnienia zastosowanie znajdą reguły wyrażone w polskim Kodeksie cywilnym. W pierwszej kolejności należy zbadać, prawo którego państwa jest właściwe dla zobowiązań wynikających z umowy. Strony mogą w umowie dokonać wyboru prawa. Jeśli tego nie zrobiły, to ustalenie, jakie prawo jest właściwe, będzie zależało od tego, z jakich państw pochodzą strony umowy i kiedy została ona zawarta. Czteroletni termin przedawnienia dla międzynarodowych umów sprzedaży przewiduje Konwencja nowojorska z 1974 r. o przedawnieniu w międzynarodowej sprzedaży towarów (Dz. U. z 1997 r. nr 45, poz. 282 ze zm.), której Polska jest stroną. Szereg państw nie przystąpiło jednak do tej konwencji. Dla ustalenia, jakie prawo jest właściwe dla umów z kontrahentami z Unii Europejskiej zawartych po 17 grudnia 2009 r., należy sięgnąć do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 593/2008 z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych (Dz. Urz. UE L 177/6). Do wcześniejszych umów (od 1 sierpnia 2007 r.) stosuje się konwencję rzymską z 1980 r. o prawie właściwym dla zobowiązań umownych (Dz. U. z 2008 r. nr 10, poz. 57).

1.2. Nieściągalność trzeba udokumentować

Wierzytelności uznane za nieściągalne mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem że ich nieściągalność zostanie odpowiednio udokumentowana. Z art. 23 ust. 1 pkt 20 updof i art. 16 ust. 1 pkt 25 updop wynika, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wierzytelności:

• które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne,
   
• których nieściągalność została udokumentowana w sposób wskazany odpowiednio w art. 23 ust. 2 updof lub art. 16 ust. 2 updop.

Jeżeli zatem wierzytelność była przez podatnika ujęta w przychodach należnych, to możliwe będzie jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu drugiego warunku. W myśl powołanych przepisów, za wierzytelności nieściągalne uważa się te, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego; musi być ono jednak uznane przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu,

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność określona pod lit. a, albo

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku,

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wskazane dokumenty tworzą katalog zamknięty. Wobec tego tylko one dają podatnikowi możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo wydanie przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości obejmującego likwidację majątku dłużnika nie uprawnia do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z przepisów wyraźnie wynika, że dopiero postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku albo postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, może stanowić przesłankę do zaliczenia wierzytelności do kosztów podatkowych.

Nie każde też postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego uprawnia do zwiększenia kosztów o nieściągalne wierzytelności. Takiego prawa nie daje np. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z przyczyn formalnych. Musi to być postanowienie, z którego wynika, że dłużnik nie posiada majątku, z którego można zaspokoić roszczenie wierzyciela.

Warto wiedzieć, że odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej nie zamyka możliwości dalszego dochodzenia długu od wierzyciela. Jeżeli po uznaniu wierzytelności za koszt podatkowy (jako nieściągalnej), dłużnik zwróci tę wierzytelność, podatnik zobowiązany jest do zaliczenia otrzymanej wartości do przychodów podlegających opodatkowaniu.

W omawianym przypadku godnym polecenia jest możliwość sporządzenia protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od wartości wierzytelności. Przepisy podatkowe nie określają, jakie informacje powinny być zawarte w takim protokole. Należy jednak pamiętać o tym, aby uwidocznić wielkość wierzytelności i porównać z przewidywanymi kosztami związanymi z jej dochodzeniem. W tym celu podatnik powinien brać pod uwagę m.in. koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej, koszty przygotowania dokumentacji - odpisów z KRS, poświadczeń notarialnych, tłumaczeń dokumentów.

1.3. Wierzytelność jako koszt pośredni

Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie precyzują momentu zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych. Powinno się więc stosować ogólną zasadę przypisywania kosztów do określonego roku podatkowego.

Wierzytelności odpisane jako nieściągalne i stosownie udokumentowane są pośrednimi kosztami uzyskania przychodu, gdyż nie można ich powiązać z żadnym określonym przychodem.

W świetle art. 22 ust. 5c i 5d updof i art. 15 ust. 4d i 4e updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień ich poniesienia uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia następujących warunków:

1) w księgach podatnika wierzytelność jest odpisana jako nieściągalna oraz

2) nieściągalność wierzytelności jest właściwie udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

1.4. Co zrobić z nieściągniętymi należnościami?

Sformalizowane zasady ujmowania w kosztach uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności mogą sprawić, że podatnik nie może "wrzucić" należności do kosztów uzyskania przychodów, bo nieściągalność nie jest odpowiednio udokumentowana. Są jednak inne sposoby, które dają możliwość zminimalizowania strat ponoszonych przez przedsiębiorcę, któremu kontrahent nie płaci.

Dokonanie odpisów aktualizujących wartości należności

Jednym ze sposobów jest utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności. Aby odpis mógł być ujęty jako koszt podatkowy, nieściągalność musi zostać uprawdopodobniona w sposób określony w art. 23 ust. 3 updof lub art. 16 ust. 2a pkt 1 updop. Stosownie do tych przepisów, nieściągalność należności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

b) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Podatkowy katalog okoliczności, w których uznaje się nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną, nie jest zamknięty, co wynika z użycia sformułowania "w szczególności". Ustawodawca dopuszcza więc uznanie nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną również w przypadku zaistnienia innych okoliczności, niewymienionych w tych przepisach. Pozostałe (inne) okoliczności takiego uprawdopodobnienia powinny jednak mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym, równorzędnym w stosunku do wcześniej wskazanych.

Uznanie odpisu aktualizującego wartość należności jako kosztu uzyskania przychodu ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano tego odpisu, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego. Taką przyczyną może być m.in. spłata wierzytelności przez dłużnika. Z chwilą odzyskania należności (w całości lub w częściach) rozwiązany odpis aktualizujący (w całości lub w części) będzie przychodem podatkowym. Wynika to z art. 14 ust. 2 pkt 7c updof oraz art. 12 ust. 1 pkt 4e updop.

Trzeba też pamiętać, by nie dopuścić do przedawnienia wierzytelności, na które podatnik uprzednio utworzył odpis aktualizujący i zaliczył go do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku przedawnienia równowartość odpisu zaliczoną do kosztów podatkowych podatnik musi zaliczyć do przychodów podatkowych (art. 14 ust. 2 pkt 7b updof i art. 12 ust. 1 pkt 4d updop).

Zwolnienie dłużnika z długu

Sposobem na zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności jest jej umorzenie. Umorzoną wierzytelność można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (w kwocie netto), pod warunkiem, że wierzytelność:

• była wcześniej zarachowana jako przychód należny,
   
• została umorzona.

Wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 41 updof i art. 16 ust. 1 pkt 44 updop.

Aby umorzenie było skuteczne, konieczne jest porozumienie się z kontrahentem. Wierzyciel musi zwolnić dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjąć. Zgodnie bowiem z art. 508 K.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Dla celów podatkowych odpowiednie dokumenty (oświadczenie o zwolnieniu z długu i oświadczenie o przyjęciu zwolnienia z długu) muszą zostać sporządzone na piśmie i być podpisane.

Sprzedaż wierzytelności

Wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu prawnego. Wynika to z art. 509 K.c. Na podstawie tego przepisu, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią. Obowiązkiem zbywcy jest powiadomienie dłużnika o przeniesieniu wierzytelności. Prawo zbycia wierzytelności może podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów ustawy, zapisów umownych lub właściwości wierzytelności.

W momencie otrzymania zapłaty za sprzedaną wierzytelność ustala się wynik na jej sprzedaży. Tylko ewentualna nadwyżka wartości uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności ponad jej wartość zaliczoną uprzednio do przychodów należnych będzie przychodem do celów podatkowych. W praktyce taki przypadek jednak wystąpi rzadko. Najczęściej bowiem wierzytelności są sprzedawane poniżej ich wartości nominalnej. Jeśli wartość uzyskana ze sprzedaży wierzytelności jest niższa od jej wartości netto, to różnica stanowi stratę. Obie ustawy o podatku dochodowym pozwalają zaliczyć wielkość tak ustalonej straty do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że zbywane wierzytelności były uprzednio zaliczone do przychodów należnych (art. 23 ust. 1 pkt 34 updof i art. 16 ust. 1 pkt 39 updop).