NSA w składzie siedmiu sędziów podjął ważne dla podatników uchwały

1.1. Niezamortyzowana inwestycja w obcym środku trwałym może być kosztem podatkowym

Tak uznał NSA w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12.

NSA rozważał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych (konkretnie kosztów adaptacji wynajmowanych lokali), gdy przedsiębiorca zrezygnuje z prowadzenia działalności w danym miejscu.

Niezamortyzowana inwestycja w obcym środku trwałym przedmiotem sporu

Dotychczas organy podatkowe jednomyślnie odmawiały podatnikom prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku braku jego fizycznej likwidacji. Tak też było w przypadku interpretacji podatkowej wydanej na wniosek spółki zajmującej się m.in. kolportażem prasy w kioskach i salonikach prasowych. Część punktów sprzedaży, które prowadzi spółka, usytuowana jest w wynajmowanych pomieszczeniach. Spółka wyjaśniła, że w celu dostosowania tych pomieszczeń do potrzeb oraz standardów prowadzonej przez nią działalności konieczne było dokonanie w nich inwestycji, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych. Zdarza się, że dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów i generuje straty. Wówczas spółka stara się zakończyć najem w tym miejscu. W większości przypadków zawarte przez spółkę umowy nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotowych obiektów, ani wyposażenia. Wyposażenie jest przystosowane do danego wynajmowanego pomieszczenia, dlatego elementy uzyskane po takim demontażu nie nadają się do ponownego wykorzystania albo nie opłaca się przystosować ich do nowego miejsca. Zdemontowane elementy nie nadają się również do sprzedaży.

Nakłady ponoszone na adaptację wynajmowanych lokali spółka uznaje za inwestycje w obcym środku trwałym, od których dokonuje amortyzacji. W momencie rozwiązania umowy wykreśla środek trwały z ewidencji, dokonując jego likwidacji.

Spółka chciała uzyskać potwierdzenie, że skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, to z wnioskowania a contrario z tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Organ podatkowy odmówił spółce takiego prawa. Natomiast WSA przyznał jej rację.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy wniósł do NSA skargę kasacyjną.

Rozbieżne orzeczenia

NSA skierował pytanie prawne do rozstrzygnięcia przez siedmioosobowy skład. Stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie spór prawny sprowadza się do kwestii interpretacji dwóch przepisów: art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. W kontekście tych przepisów zadał pytanie: czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?

Uzasadniając wydane w tym zakresie postanowienie, NSA wskazał, że zagadnienie budzące poważne wątpliwości doczekało się dwóch - przeciwstawnych sobie - poglądów.

Zgodnie z pierwszym z nich, jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z drugim, przeciwnym poglądem, rozwiązanie lub wygaśnięcie umowy najmu nie oznacza, że miała miejsce likwidacja środka trwałego rozumiana jako jego zniszczenie lub zużycie. Z tej przyczyny zaprzestanie użytkowania w pełni sprawnego środka trwałego, w związku z wygaśnięciem lub rozwiązaniem umowy najmu, nie jest tożsame z likwidacją tego środka trwałego. Tym samym nie zachodzi związek pomiędzy zaliczeniem niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym nieużytkowanym środku trwałym a osiągnięciem przychodu. Środek trwały nie ulega bowiem likwidacji, a jedynie przestaje istnieć związek przyczynowo-skutkowy między kosztami z tytułu poniesionych wydatków na jego adaptację a osiąganymi przychodami. Utrata tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 updop, stanowi podstawę do nieuznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów.

Racjonalne zachowanie podatnika pozwala ująć straty w kosztach

W uzasadnieniu do uchwały NSA w siedmioosobowym składzie wyjaśnił kilka spornych kwestii, które pojawiały się w aspekcie strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. Przede wszystkim wskazał, że nieuzasadnione jest przyjęcie jedynie wniosku wynikającego z zaprzeczenia art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, gdyż z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty istotna jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Ponadto zinterpretował znaczenie pojęcia "likwidacji" środka trwałego.

Z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop wynika, że do kosztu uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zdaniem Sądu w przepisie tym chodzi o stratę w ujęciu podatkowym rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów (ulepszeń). Dlatego ocena podłoża i motywacji działania podatnika oraz przyczyn, które złożyły się, np. na rozwiązanie umowy najmu i zakończenie użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczą w istocie rzeczy aktu likwidacji tej inwestycji, którego konsekwencją jest powstanie straty jako niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

Sąd zauważył, że pojęcie likwidacji nie ma swojej normatywnej definicji. Definicja językowa nie dostarcza przekonywujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcja, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił on swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie, zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 updop w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Warunek fizycznego unicestwienia środka trwałego w celu jego likwidacji nie wynika też z innych przepisów podatkowych. Co więcej w wielu przypadkach warunek ten skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby. Jako przykład Sąd wskazał stan faktyczny opisany przez spółkę w sprawie, na tle której zrodziło się budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne.

Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).

Jeżeli strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, że na zasadzie rozumowania a contrario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów.

W świetle art. 15 ust. 1 updop, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 updop.

Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej.

Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Sąd zauważył, że organy podatkowe i sądy często uważają, iż jedyną formą rekompensaty poniesionych i nie w pełni zamortyzowanych nakładów na obcy środek trwały może być rozliczenie tych nakładów pomiędzy stronami umowy (np. umowy najmu). Jednak w praktyce najemca często ponosi nakłady na przystosowanie wynajmowanego pomieszczenia do własnych indywidualnych potrzeb. Oznacza to ograniczoną ich przydatność dla kolejnych najemców. Jeśli ponadto rozwiązanie umowy następuje z przyczyn leżących po stronie najemcy, to trudno oczekiwać od wynajmującego gotowości do zwrotu najemcy równowartości poniesionych przez niego nakładów. Wprawdzie rozliczenie między stronami nakładów ponoszonych przez najemcę na wynajmowane pomieszczenie jest zgodne z art. 676 Kodeksu cywilnego, ale wyrażona w tym przepisie zasada ma charakter dyspozytywny i strony mają pełną swobodę w kształtowaniu umów w zakresie wzajemnych rozliczeń.

Jeżeli taki zwrot równowartości nakładów na rzecz najemcy miałby jednak miejsce, a podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, wówczas w wyniku zwrotu równowartości tych nakładów uzyska przychód podatkowy.

1.2. Licząc stratę ze sprzedaży wierzytelności, uwzględniamy VAT

Tak uznał NSA w siedmioosobowym składzie w uchwale z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11.

Poszerzonemu składowi NSA przedstawione zostało zagadnienie prawne, czy zaliczenie straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 updof albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop następuje przy uwzględnieniu wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług, czy bez tego podatku?

Niejednolite orzecznictwo sądów

Z wnioskiem o uchwałę wystąpił Prezes NSA, który uznał, że dotychczasowe orzecznictwo sądów w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychód należny jest niejednolite. Wskazał, że ukształtowały się dwa nurty orzecznicze. Część składów sędziowskich uważało, że za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne, a więc bez podatku od towarów i usług. A inne składy zajmowały zupełnie odmienne stanowisko, twierdząc, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności, wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (kwotę brutto), o tę bowiem kwotę podatnik uszczupli swój majątek, zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów.

Argumentacja Sądu

Zasadniczo nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności. Jednak w przypadku kiedy wierzytelności te uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny, straty z ich odpłatnego zbycia uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 34 updof i art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Jak podkreślił Sąd, podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest to, że podatek ten jest neutralny dla podatnika tego podatku i obciąża (w sensie ekonomicznym) ostatecznego konsumenta. Nie stanie się tak jednak, w przypadku gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług obciąża tego dostawcę. Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nieuzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatku dochodowym, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług) a ceną uzyskaną z jej zbycia. Sąd zwrócił również uwagę, że przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko stanowiący jej część przychód należny, wobec tego stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do jej części.

Zdaniem NSA stratę ze sprzedaży wierzytelności własnej należy obliczać jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną. Inna interpretacja prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności VAT (ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku) i ustalenia błędnej podstawy opodatkowania w PIT i CIT.

Za takim rozwiązaniem przemawia także aspekt funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług. Odnoszenie wyrażonej w cenie sprzedaży wierzytelności jej wartości ekonomicznej wyłącznie do zarachowanego przychodu należnego, prowadziłoby do porównywania wielkości rodzajowo różnych i wskutek tego zasadniczo nieporównywalnych.