Opóźnione płatności w podatku dochodowym
Przedsiębiorcy w prowadzeniu działalności gospodarczej regulują zobowiązania wobec różnych podmiotów i instytucji. Nie zawsze jednak wywiązują się z nich terminowo, co wpływa na sposób ujęcia w kosztach należności głównej, a w niektórych wypadkach również na możliwość obciążania kosztów związanymi z tym opłatami dodatkowymi.
Przedsiębiorcy, którzy spóźniają się z zapłatą za towary lub usługi, zazwyczaj otrzymują od kontrahentów upomnienia wzywające do uregulowania zaległości. W podatku dochodowym wydatki związane z tymi upomnieniami - podobnie jak kwota głównej należności do zapłaty wynikająca z dokumentu zakupu - są kwalifikowane jako ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. To pozwala rozliczyć koszty upomnień kontrahenckich w firmowych kosztach podatkowych. Jednak momentem, w którym może to nastąpić, jest data ich faktycznego uregulowania (zapłaty).
Nieterminowe regulowanie zobowiązań kontrahenckich skutkuje także koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę. Również w stosunku do takich odsetek przyjmuje się, że są one ponoszone przez przedsiębiorcę w celu osiągnięcia przychodu. Jednak z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o pdof (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) wynika, że nie zalicza się do kosztów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań. Stąd omawianymi odsetkami można obciążyć koszty podatkowe dopiero wówczas, gdy zostały one zapłacone. Tym samym stają się one kosztem kasowo w dacie uregulowania (bez względu na okres, w jakim zostały wystawione dokumentujące je noty obciążeniowe), o ile nie uległy one przedawnieniu. Kosztu podatkowego w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o pdop nie stanowią bowiem wymienione w tych przepisach wydatki na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Do kategorii innych zobowiązań, o których mowa w powołanym przepisie, należy zaliczyć zobowiązania przedawnione.
Wypłacając terminowo wynagrodzenia i inne należności m.in. ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o pdof, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, przedsiębiorcy będący pracodawcami powinni je rozliczać w kosztach podatkowych z zastosowaniem metody memoriałowej. Rozliczanie ich wartości w firmowych kosztach podatkowych już w miesiącu, za który są należne, uwarunkowane jest jednak ich wypłatą lub postawieniem do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 22 ust. 6 ba ustawy o pdof i odpowiednio art. 15 ust. 4g ustawy o pdop). Zasada ta nie obowiązuje, gdy pracodawca nie dotrzyma wskazanych terminów. Wówczas wynagrodzenia pracownicze podlegają rozliczeniu w firmowych kosztach dopiero w miesiącu, w którym zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników.
Opłaty związane z nieterminowym regulowaniem należności budżetowych wyłączone są z kosztów podatkowych.
Należności z umów zlecenia oraz o dzieło, w przeciwieństwie do należności ze stosunku pracy zawsze stają się dla przedsiębiorcy-zleceniodawcy kosztem w dacie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop). W konsekwencji niezależnie od tego, czy zleceniodawca ureguluje zobowiązania z tego tytułu w terminie wynikającym z umowy, czy też dokona tego z opóźnieniem, kosztowy efekt będzie taki sam - dopiero w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy staną się one kosztami podatkowymi.
Przedsiębiorca, który nieterminowo reguluje należności budżetowe, musi od nich zapłacić odsetki. Do tej kategorii należności zalicza się odsetki od nieterminowo opłaconych podatków (np. dochodowego, od towarów i usług, akcyzowego, od czynności cywilnoprawnych, od nieruchomości), od należności celnych, od składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop ustawodawca tego typu odsetki wyłączył z kosztów podatkowych.
Zapłata odsetek tzw. budżetowych poprzedzona jest często upomnieniem wydanym np. przez urząd skarbowy czy ZUS. W przeciwieństwie do upomnień kontrahenckich nie można przyjąć, że podlegają one ujęciu w firmowych kosztach podatkowych. Zaległości w opłacaniu m.in. składek ZUS czy podatków są bowiem wynikiem niewywiązania się podatnika z ciążącego na nim ustawowo nałożonego obowiązku. Stąd nie można uznać, że koszty upomnienia, ponoszone przez podatnika w sytuacji przymusowego dochodzenia należności przez ZUS czy urząd skarbowy, są celowe i racjonalnie uzasadnione oraz służą uzyskaniu firmowych przychodów.
Spłacając w ratach zadłużenie wobec ZUS, płatnik składek zobowiązany jest do uiszczenia opłaty prolongacyjnej. Opłata prolongacyjna jest instytucją odrębną od tzw. odsetek budżetowych i nie została w ustawach podatkowych enumeratywnie wyłączona z kosztów. W efekcie, o ile decyzja o rozłożeniu na raty zaległości w składkach ZUS dotyczy prowadzonej przez podatnika działalności, to opłatę tę może on zaliczyć do kosztów podatkowych jako wydatek ponoszony w celu zabezpieczenia źródła przychodów w dacie dokonania jej faktycznej zapłaty. Wynika to z faktu, że opłata ta ma charakter oprocentowania ustalonego za korzystanie ze swojego rodzaju kredytu udzielonego podatnikowi przez ZUS.
Trzeba jednak zaznaczyć, że opłata prolongacyjna musi zostać uregulowana w ustalonym w decyzji o rozłożeniu na raty terminie zapłaty należności, z którą jest związana. Niedotrzymanie przez dłużnika warunków udzielonej ulgi skutkuje natychmiastowym zerwaniem umowy o rozłożenie na raty. W konsekwencji ustaje również wynikający z decyzji obowiązek uiszczenia opłaty prolongacyjnej.
autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 47 (1401) z dnia 2017-06-12