Pracownicze przychody z nieodpłatnych świadczeń
Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) w kwestii przychodów uzyskiwanych z tytułu otrzymania pozapłacowych nieodpłatnych świadczeń pracowniczych, daje nadzieję, że od teraz zarówno linia interpretacyjna, jak i orzecznictwo sądowe będą w tym zakresie jednolite. W pewien sposób wykładnia zastosowana przez TK kończy trwający od lat spór o to, jaki rodzaj wskazanych świadczeń generuje po stronie pracownika opodatkowany przychód.
Wskazany na wstępie spór toczył się pomiędzy pracodawcami a fiskusem wokół opodatkowania takich świadczeń jak m.in. bezpłatne dowozy do pracy, dodatkowe ubezpieczenia oraz imprezy integracyjne. Nabywając te świadczenia pracodawcy najczęściej płacą za nie cenę skalkulowaną ryczałtowo. W polemikach z fiskusem podkreślali, że taka kalkulacja uniemożliwia określenie faktycznej wartości świadczenia przypadającego na danego pracownika. Tymczasem w ich opinii u pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (np. związanych z uczestnictwem w imprezie integracyjnej) powstaje wyłącznie wówczas, gdy istnieje możliwość zindywidualizowania świadczenia i jego wartości pieniężnej oraz przyporządkowania go do konkretnej osoby. Dodatkowo pracodawca musi mieć możliwość ustalenia go według przewidzianych w ustawie kryteriów obiektywnych, a dany pracownik, który świadczenie otrzymał, powinien uzyskać z tego tytułu rzeczywiste przysporzenie majątkowe.
Z kolei fiskus od lat kwestionuje zasadność twierdzenia pracodawców o braku możliwości przypisania przychodu dla poszczególnych pracowników z powodu zryczałtowanej opłaty. Ewentualne trudności z indywidualizacją świadczeń, na jakie zwracają uwagę pracodawcy, w opinii fiskusa mają charakter drugorzędny i nie mogą warunkować określenia kwoty świadczenia przypadającej na danego pracownika. W efekcie uważa on, że ustalenie przychodu np. u poszczególnych uczestników imprezy integracyjnej - nawet tej skalkulowanej ryczałtowo - jest proste i powinno nastąpić poprzez podzielenie wartości zryczałtowanej opłaty przez liczbę pracowników (wszystkich - w sytuacji, gdy impreza jest organizowana dla wszystkich, lub zdeklarowanych - gdy zbierano deklaracje uczestnictwa i sporządzano listy osób chętnych), a następnie przypisanie tak ustalonej wartości świadczenia poszczególnym uczestnikom imprezy (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3.10.2013 r., nr IPTPB1/13-4/AG).
W odniesieniu do omawianych świadczeń, w tym do udziału pracowników w imprezach integracyjnych, sądy administracyjne jak do tej pory rozstrzygały różnie. Zdecydowana większość składów orzekających uważała, że uczestnictwo w nich może po stronie pracownika generować przychód jedynie wówczas, gdy w konkretnym, mierzalnym zakresie daje się go przypisać określonemu pracownikowi. W ich opinii przychodu pracowniczego nie można ustalić w wyniku arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorących w niej udział, gdyż takiej metody nie dopuszczają przepisy ustawy o pdof (np. NSA w wyroku z dnia 24.01.2013 r., sygn. akt II FSK 1064/11). Jednak zdarzały się również orzeczenia zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez fiskusa (por. wyrok NSA z dnia 12.03.2013 r., sygn. akt II FSK 1428/11).
Wyrok TK z 8.07.2014 r., sygn. akt K 7/13, omawialiśmy w GP nr 56 z 2014 r. na str. 1.
Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału, w jego opinii o nieodpłatnym świadczeniu stanowiącym przychód podatnika można mówić jedynie w dwóch przypadkach.
Pojawia się ono, gdy pracownik uzyska w jego wyniku korzyść majątkową w postaci zwiększenia aktywów (np. wypłata pieniędzy) albo w postaci rzeczywistego zaoszczędzenia wydatków (np. w następstwie świadczenia rzeczowego lub usługi). Ponadto pracownik musi skorzystać z oferty pracodawcy w pełni dobrowolnie. TK podkreślił, że w drugim ze wskazanych przypadków przychód powstaje jedynie wówczas, gdy dochodzi do faktycznego zaoszczędzenia przez pracownika wydatków. W konsekwencji, w jego opinii, przychodem pracowniczym niewątpliwie są przyjęte dobrowolnie takie nieodpłatne świadczenia jak abonamenty medyczne, polisy ubezpieczeniowe i dowóz pracowników do pracy. Tu bowiem pracownik faktycznie oszczędza nie płacąc za świadczenie, które z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej i rodzinnej jest celowe i przydatne oraz leży w jego interesie.
Natomiast gdy świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie mamy do czynienia z przychodem. Tym samym nie wystąpi on w odniesieniu do zapewnianych przez pracodawcę świadczeń w postaci nieodpłatnego uczestnictwa w szkoleniach i kursokonferencjach.
Natomiast w odniesieniu do udziału pracowników w imprezach integracyjnych, TK stwierdził, że nawet przyjmując jego dobrowolność nie można założyć, że gdyby nie pracodawca, to pracownik sam poniósłby wydatek na uczestnictwo w takiej imprezie. W ten sposób nie występuje tu przysporzenie w postaci zaoszczędzenia wydatku.
Co równie istotne Trybunał podkreślił, że dla powstania pracowniczego przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w tym wskazanych powyżej dojazdów, ubezpieczeń i abonamentów, istotne jest otrzymanie świadczenia. Bez tego elementu nie można w ich przypadku mówić o powstaniu przychodu, gdyż w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych nie mogą być jedynie postawione do dyspozycji. Ponadto, zdaniem TK, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia brak jest podstaw do określenia jego wysokości.
TK w uzasadnieniu omawianego orzeczenia wskazał cechy, które powinny posiadać inne nieodpłatne świadczenia, aby można było je zaliczyć do stanowiących przychód pracownika. W opinii Trybunału stanowią go świadczenia, które:
1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Tych cech nie można się dopatrzyć w opinii Trybunału, w uczestnictwie pracownika w imprezie integracyjnej. Udziału tego pracownik nie może bowiem najczęściej odmówić, a realnej, zindywidualizowanej wartości takich świadczeń nie można ustalić, gdyż są one ogólnodostępne. Dokładając te argumenty do omówionego powyżej brak elementu zaoszczędzenia kosztów w opinii TK, nie można mówić w tym przypadku o podlegającym opodatkowaniu pracowniczym przychodzie.
Do Sejmu wpłynął właśnie projekt ustawy o ułatwianiu warunków wykonywania działalności gospodarczej (tzw. czwarta deregulacja). Przewiduje on w zakresie ustawy o pdof zwolnienie przedmiotowe dla jednego z najczęściej spotykanych świadczeń pracowniczych, tj. zorganizowanego przez pracodawcę nieodpłatnego dowozu do pracy. Zgodnie z projektem zwolnieniem byłaby objęta wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu do zakładu pracy transportem zbiorowym (autobusem, busem). Wejście w życie tych uregulowań przewidziano na 1.01.2015 r.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)
autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 60 (1101) z dnia 2014-07-28