Rozliczenie zaliczki otrzymanej od kontrahenta zagranicznego na poczet przyszłej usługi

Otrzymanie od kontrahenta zagranicznego zaliczki na poczet usługi - skutki w VAT

Na wstępie zaznaczamy, że obecnie większość usług świadczonych dla podatników zagranicznych jest opodatkowana za granicą. Wynika to z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Miejsce świadczenia tych usług na gruncie ustawy o VAT znajduje się bowiem w kraju siedziby lub stałego miejsca zamieszkania kontrahenta. Oznacza to, że wykonywanie ww. usług nie generuje w Polsce kwoty podatku. Jednak usługodawca musi dla tych usług ustalać termin powstania obowiązku podatkowego, gdyż usługi te wykazywane są w deklaracji VAT i w informacji podsumowującej.

W art. 100 ust. 11 ustawy o VAT określono, że dla usług, o których mowa w art. 28b (czyli dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z zasadą ogólną), termin powstania obowiązku podatkowego VAT określa art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT. Oznacza to, że obowiązek podatkowy dla ww. usług powstaje z chwilą wykonania usługi. Jeżeli natomiast:

1) w związku ze świadczeniem usługi ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (np. dla usług najmu rozliczanych miesięcznie) - obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (tj. ostatniego dnia miesiąca - jeżeli usługa rozliczana jest w okresach miesięcznych),

2) usługi świadczone są w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności - obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (czyli 31 grudnia danego roku w części dotyczącej tego roku).

Jednocześnie w art. 19 ust. 19b ww. ustawy zaznaczono, że do ww. usług stosuje się odpowiednio ust. 11, co oznacza, że jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. Oznacza to, że jeżeli na poczet usługi kontrahent zagraniczny zapłaci zaliczkę, to zaliczka ta spowoduje u nabywcy powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Wprawdzie ze względu na miejsce świadczenia VAT należny nie wystąpi, lecz termin otrzymania zaliczki wyznaczy miesiąc (kwartał), w którym zaliczkę tę będzie należało wykazać w deklaracji VAT. Przy czym w deklaracji tej podatnik wykaże kwotę otrzymanej zaliczki (przeliczonej na złote według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki - jeżeli zaliczkę otrzymano w walucie obcej) w poz. 21 "Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju", a jeżeli zaliczka dotyczy usługi, dla której miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT (czyli według zasady ogólnej - w miejscu siedziby/stałego miejsca zamieszkania nabywcy) wykonywanej na rzecz podmiotu z kraju UE - dodatkowo w poz. 22 "w tym świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4" ustawy o VAT).

Przepisy o VAT nie precyzują natomiast, jak ustalić moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy miejsce świadczenia usługi ustalane jest na podstawie innych przepisów niż art. 28b ustawy o VAT (np. dla usługi związanej z nieruchomościami, gdzie miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy o VAT). Ponieważ jednak również te usługi wykazywane są w deklaracji VAT, a brak jest innych regulacji, zasadne jest przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstaje na tych samych zasadach, co dla ww. usług opodatkowanych w kraju. Zatem przykładowo dla usług budowlanych obowiązek podatkowy powstałby w dniu otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi, co oznacza, że również otrzymanie zaliczki na poczet ww. usługi spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

Natomiast co do obowiązku udokumentowania otrzymanej zaliczki fakturą zaliczkową, zastosowanie znajdzie § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur, zgodnie z którym fakturę wystawia się również nie później niż 7. dnia od dnia, w którym otrzymano zaliczkę (przedpłatę, zadatek, ratę). Przepis ten - na mocy § 25 ust. 1 ww. rozporządzenia - ma również zastosowanie do zaliczek otrzymanych na poczet usług, których miejsce świadczenia (opodatkowania) znajduje się poza terytorium kraju.

WAŻNE: W większości przypadków otrzymanie zaliczki od kontrahenta zagranicznego na poczet przyszłej usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT oraz konieczność wystawienia faktury zaliczkowej. Jeżeli jednak miejsce świadczenia usługi ustalone na podstawie art. 28b-28n ustawy o VAT nie będzie znajdowało się w Polsce, fakt wystawienia faktury zaliczkowej nie będzie powodował obowiązku wykazania VAT należnego.

Warto również wspomnieć, że jeżeli zaliczka dotyczy usługi, dla której miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT, na fakturze zaliczkowej należy podać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi (§ 25 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Dane, jakie powinna zawierać faktura zaliczkowa, określono w § 10 ust. 4 ww. rozporządzenia.

Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej ceny brutto, sprzedawca po wykonaniu usługi wystawia fakturę końcową, z tym że sumę wartości usług pomniejsza wówczas o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności (uwaga! gdy miejsce świadczenia usługi znajduje się poza terytorium kraju, kwota VAT nie występuje). Ponadto faktura końcowa powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wykonaniem usługi.

Otrzymanie zaliczki - skutki w podatku dochodowym i ujęcie bilansowe

Z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Oznacza to, że otrzymana zaliczka pozostaje bez wpływu na podatek dochodowy.

WAŻNE: Wystawienie dla potrzeb VAT faktury zaliczkowej po otrzymaniu wpłaty na poczet przyszłej usługi nie wywołuje żadnych skutków w podatku dochodowym. Przychód podatkowy powstanie dopiero w dniu wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi).

Szczególną ostrożność należy jednak zachować w przypadku, gdy otrzymana zaliczka pokrywa 100% wartości przyszłej usługi. W takim przypadku umowa powinna wyraźnie określać, jaki charakter ma taka wpłata. Szerzej na ten temat pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 18 z br.

Również dla celów bilansowych otrzymanie przedpłaty (zaliczki) na poczet przyszłych dostaw towarów i usług nie powoduje powstania przychodu. Jak bowiem wynika z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, zaliczana jest do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Powinny być one zatem ujmowane na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Jaki kurs zastosować do wyceny zaliczki?

Dla celów VAT generalnie kwoty wykazane w walutach obcych przelicza się według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie. Wówczas przeliczenia dokonuje się według średniego kursu NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Wydaje się jednak, że taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie, gdyż podatnik nie wystawia faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.

WAŻNE: Jeżeli otrzymanie zaliczki od kontrahenta zagranicznego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT, do przeliczenia otrzymanej kwoty w walucie obcej należy przyjąć średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki. Data wystawienia faktury zaliczkowej pozostaje już bez wpływu na ww. przeliczenie.

Natomiast dla celów bilansowych otrzymanie zaliczki w walucie obcej należy wycenić według kursu faktycznie zastosowanego w dniu otrzymania tej zaliczki (art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Ten sam kurs będzie również właściwy dla celów podatku dochodowego.

W przypadku wpływu zaliczki na konto walutowe kursem faktycznie zastosowanym może być kurs kupna waluty stosowany przez bank, w którym jednostka posiada rachunek. Natomiast po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi powstanie przychód wyceniony według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień jego powstania.

Ponieważ podatnik zobowiązany jest zasadniczo wystawić fakturę zaliczkową dokumentującą otrzymaną wpłatę na poczet przyszłej usługi, wpłatę zaliczki najlepiej ujmować następująco:
 

a fakturę zaliczkową:
 

Fakturę zaliczkową podatnik powinien wycenić według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia. Przy takiej wycenie powstanie różnica na koncie 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (wynikająca z różnego kursu waluty przyjętego do wyceny wpłaty zaliczki i wyceny faktury), którą należałoby rozliczyć po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury końcowej, dokonując jednocześnie odpowiedniego rozliczenia konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".
 

Dekretacja:
 

Księgowania:

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 20 z dnia 2010-07-10

GOFIN podpowiada