Zaniechana inwestycja w podatku dochodowym
Wiele firm w celu rozwoju, mającego w dalszej perspektywie przełożyć się na ich dochody, dokonuje szeregu inwestycji. Czasami jednak w wyniku różnych okoliczności w toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, które jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego. W efekcie następuje całkowita rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i wycofanie się z inwestycji. Jak w takiej sytuacji należy rozliczyć nakłady poniesione na zaniechaną inwestycję?
Ustawy o podatku dochodowym inwestycje definiują jako środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości (art. 5a pkt 1 ustawy o pdof i art. 4a pkt 1 ustawy o pdop). Z kolei ustawa o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) w art. 3 ust. 1 pkt 16 definiuje środki trwałe w budowie jako zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Podatnik, który podejmie decyzję o prowadzeniu takiej inwestycji, musi mieć świadomość, że do czasu oddania do używania wytworzonego w jej wyniku środka trwałego, wydatkami na ten cel nie może obciążać firmowych kosztów podatkowych. Z uwagi na uregulowania zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop wydatki ponoszone w związku z realizowaną inwestycją polegającą na budowie środka trwałego nie podlegają bowiem bezpośredniemu zaliczeniu w ciężar firmowych kosztów podatkowych. Powiększając wartość inwestycji, wpływają one natomiast na wartość początkową środka trwałego, który zostanie wytworzony w przyszłości, już po jej zakończeniu.
Wstrzymanie zadania inwestycyjnego, skutkujące jego ostatecznym zaniechaniem, może nastąpić z różnych powodów. Niezależnie jednak od przyczyny rezygnacji z kontynuacji inwestycji, przedsiębiorca, który podejmie taką decyzję, w ustawowo określonych okolicznościach ma możliwość obciążenia nakładami poniesionymi na jej realizację firmowych kosztów uzyskania przychodów. Jednak przede wszystkim, aby spełniały one definicję kosztu podatkowego, musi on udowodnić, że wydatki te mają związek z prowadzoną przez niego działalnością, decyzja o rozpoczęciu inwestycji była racjonalna, a rezygnacja była uzasadniona ważnymi okolicznościami. Uregulowania zawarte w art. 22 ust. 5e ustawy o pdof i odpowiednio w art. 15 ust. 4f ustawy o pdop, określają szczególne momenty potrącenia tych kosztów. Wynika z nich, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.
Przywołane przepisy określające moment rozliczenia w kosztach zaniechanej inwestycji mówią ogólnie o jej zbyciu. Tymczasem zbycie może być zarówno odpłatne, np. w formie sprzedaży, jak i nieodpłatne - np. w formie darowizny.
Jeżeli przedsiębiorca zdecyduje się na sprzedaż zaniechanej inwestycji, rozliczenia takiej transakcji powinien dokonać na ogólnych zasadach dotyczących zbycia składników majątku firmy. Oznacza to, że w dacie odpłatnego zbycia inwestycji uzyska przychód w wysokości ceny wynikającej z umowy, a jako koszt uzyskania tego przychodu rozliczy wydatki poniesione w związku z realizacją tej inwestycji.
Omawiane uregulowania nie zawierają co prawda zastrzeżenia, że gdy zbycie zaniechanej inwestycji jest nieodpłatne, to poniesionymi na nią wydatkami nie można obciążać firmowych kosztów podatkowych. Trzeba jednak pamiętać, że w takim przypadku zastosowanie znajdzie ogólna zasada, zgodnie z którą nie stanowią kosztów uzyskania przychodów darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju (z wyjątkami nieistotnymi w omawianej kwestii), co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o pdop. W konsekwencji w przypadku nieodpłatnego zbycia zaniechanej inwestycji podatnik nie ma możliwości wartości poniesionych na jej realizację wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
W rozstrzygnięciach, jakich organy podatkowe dokonują w wydawanych interpretacjach, można spotkać się z twierdzeniem, że do likwidacji zaniechanej inwestycji dochodzi w przypadku faktycznego (fizycznego) jej zniszczenia. Dopiero wówczas w ich opinii wydatki związane z jej realizacją stanowią firmowy koszt podatkowy (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2013 r., nr ILPB3/423-445/12-4/KS).
Można również trafić na wykładnię znacznie korzystniejszą dla podatników, według której pojęcie "likwidacji" zaniechanej inwestycji ma szersze znaczenie i powinno być rozumiane jako decyzja podatnika o trwałym wykreśleniu (usunięciu) środka trwałego w budowie z ewidencji aktywów. Tak rozstrzygnął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2013 r., nr ITPB1/415-644/12/13-S/WM, oraz NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2225/11. Takie podejście do omawianego zagadnienia pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych wydatki na zaniechaną inwestycję w następstwie decyzji o jej zaprzestaniu.
Jednak nawet uznając, że likwidacja zaniechanych inwestycji powinna mieć wymiar fizyczny trzeba pamiętać, że dotyczy tylko tych sytuacji, w których inwestycje uzyskają określony etap zaawansowania, czyli pewien wymiar fizyczny. Nie ma to natomiast zastosowania w odniesieniu do dotyczącej jej dokumentacji (np. projektowej, technicznej). Tu wystarczające do uznania kosztów sporządzenia lub nabycia takiej dokumentacji za koszty podatkowe jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Jej zniszczenie pozbawiłoby bowiem podatnika możliwości udowodnienia faktycznego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Tak uznał m.in. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2011 r., nr DD6/033-13/2010/MDA/PK-1605/2009.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)
Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.)
autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 83 (1124) z dnia 2014-10-16