Wynagrodzenia w 2010 r. - zasady obliczeń podatkowo-składkowych i ewidencji

1. Wynagrodzenie jako przychód ze stosunku pracy

Wynagrodzenie, jakie uzyskuje pracownik od pracodawcy, to jego przychód ze stosunku pracy, co wprost wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Przychód ten powstaje w momencie otrzymania środków pieniężnych albo z chwilą, gdy środki te zostaną postawione do dyspozycji pracownika.

Od uzyskanych przez pracownika przychodów pracodawca jest zobowiązany, jako płatnik, obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy. Podstawę opodatkowania stanowi dochód w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy o PDOF, czyli przychody pomniejszone o koszty uzyskania, po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenia społeczne. W 2010 r. (analogicznie jak w 2009 r.) przysługują pracownikowi koszty uzyskania przychodów:

• 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł - gdy pracownik mieszka w tej samej miejscowości, w której znajduje się zakład pracy,
  
  

• 139,06 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668,72 zł - gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i pracownik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę (po uzyskaniu oświadczenia od pracownika o spełnieniu warunku stałego lub czasowego zamieszkiwania w miejscowości położonej poza tą, w której znajduje się zakład pracy).

W sytuacji, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, nie stosuje się podwyższonych kosztów pracowniczych, z wyjątkiem gdy zwrócone pracownikowi koszty zaliczone zostały do jego przychodów, podlegających opodatkowaniu (art. 22 ust. 13 ustawy o PDOF).

Zaliczki od ustalonego w powyższy sposób dochodu (z zastrzeżeniem sytuacji, gdy pracownik złoży oświadczenie, że zamierza opodatkować dochody łącznie z małżonkiem bądź na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci) potrącane są w wysokości:

• za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali (tj. 85.528 zł) - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu,
  
  

• za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył powyższą kwotę - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Tak wynika z art. 32 ust. 1 ustawy o PDOF.

Obliczoną w powyższy sposób zaliczkę zmniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (tj. w 2010 r. - 1/12 kwoty 556,02 zł, co miesięcznie daje wartość 46,33 zł - analogicznie jak w 2009 r.) - jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie według wzoru PIT-2, w którym stwierdzi, że nie otrzymuje świadczeń, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o PDOF. Oświadczenia tego nie składa się, jeżeli stan faktyczny, wynikający z oświadczenia złożonego w latach poprzednich, nie uległ zmianie.

Ponadto, zaliczkę na podatek zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika, zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Należy pamiętać, że kwota ww. składki pomniejszająca podatek nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Podstawę opodatkowania oraz kwotę zaliczki na podatek dochodowy zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, natomiast końcówki kwot wynoszące 50 groszy i więcej podwyższa się do pełnych złotych (art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej).

Kwoty pobranych zaliczek na podatek zakład pracy przekazuje w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, płatnik obowiązany jest przesłać ww. urzędowi skarbowemu roczną deklarację PIT-4R, w której wykazuje kwoty pobranych zaliczek. Oprócz tego, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, płatnik ma obowiązek przekazać podatnikowi (pracownikowi) oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, imienną informację o wysokości osiągniętego dochodu PIT-11.

2. Wynagrodzenie jako podstawa składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne

Wynagrodzenie pracownika jako przychód ze stosunku pracy stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585; ostatnia zmiana w Dz. U. nr 218, poz. 1690), dalej ustawy o sus. W podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników uwzględnia się przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Przy czym w podstawie tej nie uwzględnia się wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków, a także przychodów wymienionych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. (Dz. U. nr 161, poz. 1106 z późn. zm.). Od przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, pracodawca, jako płatnik, oblicza i pobiera składki na:

• ubezpieczenie emerytalne, które finansowane są zarówno ze środków pracowników (ubezpieczonych), jak i pracodawców (płatników), w równych częściach, tj. po 9,76% każdy,
  
  

• ubezpieczenia rentowe, które również finansowane są przez pracowników oraz przez pracodawców, z tym że pracownik finansuje z własnych środków składkę w wysokości 1,5% podstawy wymiaru składek, natomiast pracodawca - 4,5% tej podstawy,
  
  

• ubezpieczenie chorobowe - jest w całości finansowana z własnych środków pracownika (ubezpieczonego) i wynosi 2,45% podstawy wymiaru,
  
  

• ubezpieczenie wypadkowe - finansowana jest w całości przez płatników (stopa procentowa składki na ubezpieczenie wypadkowe jest zróżnicowana dla poszczególnych płatników składek).

Należy mieć na uwadze, że roczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników w danym roku kalendarzowym nie może być wyższa od kwoty odpowiadającej trzydziestokrotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy (art. 19 ust. 1 ustawy o sus). W 2010 r. nie może ona przekroczyć kwoty 94.380 zł (w 2009 r. była to kwota 95.790 zł).

Przychód pracownika stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne po pomniejszeniu o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowane przez pracownika (potrącone przez pracodawcę ze środków pracownika), stanowi podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Z zastrzeżeniem, że w podstawie wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne uwzględnia się wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną. Powyższe wynika z art. 81 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.), dalej ustawy zdrowotnej. Od tej podstawy pracodawca ma obowiązek obliczyć i pobrać składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Składka ta, zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy zdrowotnej, wynosi 9% podstawy wymiaru składki. Natomiast odliczeniu od zaliczki na podatek dochodowy podlega składka zdrowotna w wysokości 7,75% podstawy wymiaru, o czym pisaliśmy wyżej.

Od 1 stycznia 2010 r. pracodawcy obowiązani są za niektórych pracowników opłacać również składkę na Fundusz Emerytur Pomostowych - na ten temat piszemy w niniejszym numerze Biuletynu na str. 59.

Ponadto, pracodawca ma obowiązek opłacać składki na Fundusz Pracy (2,45% podstawy wymiaru) oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (0,10% podstawy wymiaru), z wyjątkami, które nie są przedmiotem niniejszego opracowania.

Po upływie każdego miesiąca kalendarzowego pracodawca ma obowiązek przekazywać do ZUS imienne raporty miesięczne za pracowników. W dokumentach tych rozliczane są składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne od wypłat dokonanych na rzecz pracownika lub postawionych do jego dyspozycji w danym miesiącu kalendarzowym. Dokumenty te stanowią załączniki do deklaracji rozliczeniowej ZUS DRA i przesyłane są do ZUS w terminie nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (do 5 dnia następnego miesiąca w przypadku jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych). W tym samym terminie zakład pracy zobowiązany jest powyższe składki przekazać na rachunki bankowe wskazane przez ZUS.

3. Wynagrodzenia pracownicze - koszt uzyskania przychodu pracodawcy

Wynagrodzenia pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodu, ponoszone są bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika i wykazują związek przyczynowo-skutkowy z jego przychodami. O dacie zaliczenia wynagrodzenia do kosztów podatkowych przesądza art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 6ba ustawy o PDOF. Z przepisów tych wynika, że wynagrodzenia ze stosunku pracy będą stanowić koszty podatkowe w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub łączącej strony umowy. W przypadku, gdy termin ten nie zostanie dotrzymany - wynagrodzenie będzie mogło stanowić koszt podatkowy nie wcześniej niż w miesiącu, w którym zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PDOF).

Składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowić będą koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne, pod warunkiem że składki te zostaną opłacone z tytułu:

• należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
  
  

• należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W razie uchybienia ww. terminom, powyższe składki będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych nie wcześniej niż w miesiącu ich zapłaty.

Wspomnijmy, że składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika stanowią element jego wynagrodzenia (są potrącalne z wynagrodzenia pracownika) i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych dla wynagrodzeń.

4. Ewidencja rozrachunków z tytułu wynagrodzeń

Wynagrodzenia pracowników ze stosunku pracy wraz z obciążającymi pracodawcę składkami ZUS ewidencjonuje się (na podstawie listy płac) na koncie 40 "Koszty według rodzajów" (lub/oraz odpowiednim koncie w zespole 5) albo na koncie 08, jeśli dotyczą one budowy środków trwałych, z zachowaniem zasady memoriału, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że wynagrodzenia wraz z obciążeniami składkowymi ujmowane są w kosztach pracodawcy w okresie, za który są należne, niezależnie od terminu ich wypłaty.

Rozliczenie jednostki z pracownikiem z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy wraz z wszelkimi obciążeniami, dokonywane jest z zastosowaniem konta 23 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń".

Ewidencję wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę zaprezentujemy na poniższym przykładzie.
 

• Obliczenie zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2010 r.:

• Składki ZUS obciążające pracodawcę:

Zaliczkę na podatek dochodowy płatnik (zakład pracy) ma obowiązek odprowadzić do urzędu skarbowego w terminie do 22 lutego 2010 r. (20 lutego przypada w sobotę), natomiast składki na ubezpieczenia społeczne - w terminie do 15 lutego 2010 r.

Dekretacja:
 

Ponieważ w omawianej sytuacji składki ZUS zostaną opłacone po ustawowym terminie (założono w przykładzie), to będą one stanowiły koszty podatkowe nie wcześniej niż w miesiącu, w którym zostaną opłacone, tj. w tym przypadku w lutym 2010 r. Natomiast wynagrodzenie należne za styczeń i w tym też miesiącu opłacone, będzie kosztem podatkowym stycznia.

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 2 z dnia 2010-01-10

GOFIN podpowiada