Propozycje zmian zasad rozliczania VAT od zakupów służących działalności mieszanej
Nasza firma będąca czynnym podatnikiem VAT wykonuje w większości czynności opodatkowane. Korzystające ze zwolnienia przedmiotowego usługi szkoleniowe stanowią u nas znikomą część obrotu. W ubiegłym roku proporcja sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem wynosiła 99%, w związku z czym w 2010 r. odliczamy cały podatek naliczony od zakupów związanych z działalnością mieszaną. W bieżącym roku proporcja ta wynosi nadal około 99%.
Z jednego z projektów zmiany ustawy o VAT wynika, iż zmieniona zostanie treść art. 90 ust. 1 i ust. 10. Czy oznacza to, że w styczniu 2011 r. będziemy musieli skorygować 1% odliczonego VAT?
W odniesieniu do zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT, podatnikowi przysługuje tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ogólna zasada jest przy tym taka, że odliczenie powinno być dokonywane proporcjonalnie do udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem dokonywanej przez podatnika w roku, w którym dokonywane są zakupy. Ponieważ jednak w momencie dokonywania tych zakupów w trakcie roku podatkowego nie jest znana wartość sprzedaży dla tego samego roku, zatem odliczanie podatku dokonywane jest dwuetapowo.
W roku, w którym dokonywane są zakupy związane z działalnością mieszaną, podatnik wstępnie odlicza tylko część podatku naliczonego, proporcjonalnie do udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, obliczonej dla poprzedniego roku podatkowego.
Obliczanie struktury obrotu uregulowane jest dość szczegółowo w art. 90 ustawy o VAT.
Ustala się ją jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całkowitym obrocie podatnika z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje to prawo oraz czynności, w związku z którymi prawo to nie przysługuje.
Proporcja ustalana jest w stosunku rocznym i zaokrąglana w górę do najbliższej liczby całkowitej. Obliczając ww. proporcję nie uwzględnia się dostawy używanych przez podatnika środków trwałych, a także sporadycznej dostawy nieruchomości i sporadycznych transakcji pośrednictwa finansowego.
Obecne brzmienie przepisu pozwala na pewne uproszczenie. Jeśli bowiem obliczony w sposób określony w przepisie wskaźnik przekroczy 98% - podatnik odlicza cały naliczony VAT, jeśli zaś nie przekroczy 2% - odliczenie w ogóle nie przysługuje.
Po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnik rozliczał część podatku naliczonego według struktury obrotu za rok poprzedni, jest on zobowiązany do odpowiedniego skorygowania tego odliczonego podatku. W największym uproszczeniu można stwierdzić, że roczna korekta polega na zastosowaniu w miejsce struktury obrotu za poprzedni rok podatkowy - struktury z roku, w którym dokonywane były zakupy.
Jeżeli jednak różnica pomiędzy proporcją wstępną, a ostateczną nie przekracza dwóch punktów procentowych, wówczas korekty tej nie dokonuje się (art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT).
Należy podkreślić, iż ww. ograniczenie w zakresie prawa do odliczania uznano za niezgodne z przepisami dyrektywy w sprawie VAT. Przykład takiego stanowiska odnajdujemy np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2337/08. W związku z tą niezgodnością, w projekcie z dnia 26 listopada 2010 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, zaproponowano usunięcie końcowego zdania w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, co mogłoby sugerować, iż w przypadku opisanym w pytaniu korekta odliczonego w 100% podatku będzie konieczna.
Warto jednak zauważyć iż w tym samym projekcie ustawy proponuje się zmianę art. 90 ust. 10, który w interesującym nas zakresie (obejmującym jedynie art. 90 ust. 10 pkt 1) brzmieć ma następująco: "W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 3-8 (…) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z zastosowana tej proporcji w skali roku była mniejsza niż 500 zł, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100% (…)".
Zasadniczo zatem, w przypadku o którym mowa w pytaniu, jeśli wskaźnik obrotu utrzyma się na poziomie 99% korekta nie będzie konieczna, bowiem nadal przyjmować się będzie, że wynosi ona 100%. Problemem może być jednak owa graniczna kwota 500 zł. Gdyby bowiem okazało się, że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu była w danym roku wyższa niż 500 zł brzmienie przepisu wskazuje, iż należałoby zastosować realną strukturę, wynoszącą, w danym przypadku 99%, a to już skutkowałoby koniecznością korekty.
Uwaga
Zarówno omawiany przepis art. 90, jak i art. 91 dotyczące rozliczania zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną są na etapie projektu. Trudno na dzień dzisiejszy ocenić, czy wejdą w życie w zaproponowanym kształcie.
Jeśli nawet przepisy te zostaną uchwalone jeszcze w tym roku, to korekta dokonywana w myśl nowych zasad realizowana będzie dopiero w stosunku do odliczeń dokonywanych w 2011 r., co zostało założone w przepisie przejściowym omawianego projektu.
Poradnik VAT Nr 24 z dnia 2010-12-20