Jakie mogą być skutki podatkowe służebności gruntowej, a jakie służebności osobistej?

Zgodnie z przepisami prawa cywilnego, a dokładniej art. 244 kodeksu cywilnego służebność to regulowane prawnie ograniczone prawo rzeczowe. W myśl art. 285 kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości prawem pozwalającym na korzystanie z nieruchomości obciążonej w ściśle doprecyzowanym i oznaczonym zakresie.

Treść wspominanego prawa może polegać na tym, że właściciel nieruchomości określanej jako "władnącej" będzie mógł korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, lub też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Z kolei art. 296 § 1 kodeksu cywilnego mówi, że nieruchomość może zostać obciążona na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiadać będzie treści służebności gruntowej (będzie to wtedy służebność osobista).

W praktyce różnica miedzy służebnością gruntową a służebnością osobistą polega po prostu na tym, że ten pierwszy typ ustanawiany jest na rzecz nieruchomości, ma bowiem na celu wyłącznie zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej wyodrębnionej, oznaczonej części - informuje Bartosz Antos z portalu "grunttozysk". Z kolei służebność osobista ustanawiana jest jedynie na rzecz konkretnej, oznaczonej osoby fizycznej, według jej indywidualnych, osobistych potrzeb.

Ustanowienie służebności dla danej nieruchomości władnącej może powodować określone skutki podatkowe, które obciążą jej właściciela. Z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że obowiązkowi uregulowania takiej formy daniny na rzecz fiskusa podlegać będzie nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na jej terytorium tytułem nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności.

Jak zostało już wspomniane powyżej, tylko służebność osobista ma charakter podmiotowy, czyli skierowana jest do konkretnej, zindywidualizowanej osoby. W konsekwencji jedynie ustanowienie takiej formy służebności może powodować konsekwencje w zakresie podatku od spadków i darowizn. A zatem, zgodnie z obowiązującymi powszechnie stanowiskami większości organów podatkowych, sam fakt nabycia służebności gruntowej na rzecz każdoczesnych właścicieli nieruchomości nie będzie prowadzić do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Mowa tu przykładowo o służebności drogi koniecznej, przechodu, przejazdu etc. W praktyce bowiem, gdy nastąpiło ustanowienie służebności gruntowej, która nie została ustanowiona na rzecz żadnej konkretnej osoby fizycznej i nie stanowi tym samym służebności osobistej, to nabycie takiego ograniczonego prawa rzeczowego nie może stanowić podstawy do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W konsekwencji na właścicielu nieruchomości władnącej (czyli takiej, dla której ustanowiona została służebność) nie ciąży obowiązek składania zeznania i uiszczenia takiej formy daniny na rzecz fiskusa.

Dla przypomnienia - nabycie prawa nieodpłatnej służebności podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn tylko w sytuacji, gdy ustanowiona służebność będzie mieć charakter osobisty. Służebność gruntowa, a więc ta nieustanowiona na rzecz konkretnej osoby fizycznej, zwiększa jedynie użyteczność nieruchomości władnącej.

W związku z powyższym powstaje pytanie: czy któraś z tych form służebności nałoży na właściciela nieruchomości władnącej obowiązek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT za przychód zasadniczo uznane zostają, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w danym roku kalendarzowym, pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń. Idąc dalej, w myśl przytoczonej przesłanki prawnej, warunkiem koniecznym, aby podatnik uzyskał przychód, jest otrzymanie przez niego nieodpłatnego świadczenia. Świadczenie z kolei jest cechą stosunku zobowiązaniowego, który nie może wynikać z ograniczonych praw rzeczowych, a właśnie za takie, zgodnie z art. 244 kodeksu cywilnego uznawana jest służebność gruntowa - wyjaśnia Bartosz Antos. W konsekwencji wartość nieodpłatnie otrzymanej służebności gruntowej dla właściciela nieruchomości władnącej - czyli dla przykładu służebności drogi koniecznej czy przechodu lub przejazdu - ponieważ stanowi ograniczone prawo rzeczowe, nie może stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu. A zatem właściciel nieruchomości, na rzecz której ustanowiona została służebność gruntowa, nie jest zobowiązany do uiszczenia takiej formy daniny na rzecz fiskusa, nie musi także składać zeznania podatkowego z tego tytułu.

Analogiczne stanowisko reprezentowane jest przez organy podatkowe. Warto przywołać tu chociażby interpretację gdańskiej Izby Skarbowej z 16 marca 2005 r. (BI/005/1055/04). Zgodnie z nim służebność, jako ograniczone prawo rzeczowe, związane jest z własnością nieruchomości władnącej oraz przysługuje każdoczesnemu jej właścicielowi, jak również każdemu innemu podmiotowi wykonującemu prawo własności w imieniu właściciela, czyli najemcy, dzierżawcy, pracownikom czy domownikom. Ustanawiana w drodze umowy służebność, co prawda prowadzi do powstania określonych praw, ale nie mają one charakteru zobowiązaniowego, a jedynie rzeczowy. A więc nieodpłatna służebność gruntowa nie spełnia wymogów, by mogła zostać uznana za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.