Kiedy sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona z VAT?

Transakcja polegająca na sprzedaży nieruchomości co do zasady rodzi konsekwencje w postaci VAT. Ustawodawca przewidział pewne okoliczności, które umożliwią podatnikom skorzystanie ze zwolnienia od konieczności uiszczenia tej formy daniny. Zwolnienie z VAT będzie obowiązywać w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od usług i towarów (dalej: ustawa o VAT).

Zgodnie z przywołanym artykułem zwolniona z obowiązku podatkowego VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy owa dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem i dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje inną, dodatkową sytuację, w której może dojść do zwolnienia dostawy budynków, budowli lub ich części z obowiązku uiszczenia daniny na rzecz fiskusa. Jeśli poprzednia przesłanka nie może zostać zastosowana, to można zwolnić transakcję sprzedaży nieruchomości z VAT pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co więcej, dokonujący dostawy nie mógł ponieść żadnych wydatków na ich ulepszenie, w "stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Jeżeli natomiast ponosił takie wydatki, to muszą być one niższe niż 30 proc. wartości początkowej takich obiektów. Warto zatem bliżej przyjrzeć się wspomnianym przepisom.

Przywołany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zawiera przesłankę mówiącą o tzw. pierwszym zasiedleniu. Pojęcie to zostało doprecyzowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - jest to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi wieczystemu budynków, budowli lub ich części, po ich uprzednim wybudowaniu lub ulepszeniu, przy zastrzeżeniu, że wydatki poniesione na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej. A zatem, w praktyce, wspomniany przepis można zastosować wyłącznie do budynków wybudowanych i ulepszanych, a w późniejszej kolejności dopiero oddanych do użytkowania lub sprzedanych osobom trzecim - wyjaśnia Robert Tomaszewski z portalu www.grunttozysk.pl. Warto ponadto sprawdzić także pojęcie "ulepszania". Zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, ponieważ to do nich właśnie odsyła nas ustawodawca, są to wydatki poniesione w związku z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub, mówiąc bardziej ogólnie, modernizacją danej nieruchomości.

Zgodnie z drugą ze wspomnianych preferencji, czyli art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, może dojść do zwolnienia z obowiązku podatkowego od towarów i usług, jeśli w stosunku do budynków, budowli lub ich części nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tu warto zaznaczyć, że w optyce fiskusa, nie należy odnosić tej dyrektywy do przykładowo ich oddania w użytkowanie na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz do wytworzenia nieruchomości lub ich nabycia.

Warto rozważyć także kwestię nieruchomości nabytych w okresie, kiedy jeszcze nie obowiązywały dyrektywy ustawy o podatku od usług i towarów, czyli przed 5 lipca 1993 roku. Czy one również mogą podlegać omówionemu powyżej zwolnieniu z VAT?

Przypomnijmy, że aby mogło dojść do zwolnienia z podatku VAT w przypadku dostawy nieruchomości muszą zostać spełnione dyrektywy zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub też w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Drugi z tych przepisów mówi o sytuacji, gdy w stosunku do danych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie (w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów.

Jak zatem rozliczyć dostawę nieruchomości nabytych w okresie, kiedy jeszcze nie obowiązywały dyrektywy ustawy o podatku od usług i towarów, czyli przed 5 lipca 1993 roku? W tym kontekście warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 października 2015 r. (sygnatura akt: III SA/Gl 1273/15). W tym rozstrzygnięciu zwarte zostało stanowisko, zgodnie z którym dostawa budynku nabytego przed 1993 r. nie może zostać objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT - nie została bowiem wypełniona przesłanka o nieprzysługiwaniu prawa do odliczenia.

W świetle przywołanego tu wyroku zwolnienie będzie możliwe do zastosowania jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przez przepisy dyrektyw lub też bezpośrednio ustawy o VAT. W konsekwencji, jeśli w momencie nabywania przez niego nieruchomości dostawa w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (ponieważ nie było jeszcze odpowiedniej ustawy) to późniejsza jej sprzedaż może podlegać opodatkowaniu VAT. Podobne stanowisko znaleźć można m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2014 r. (sygnatura akt: I FSK 1545/13) oraz z 15 maja 2015 r. (sygnatura akt: I FSK 382/14).

Takie stanowiska zajmowane przez sądy sprawiają, że podatnicy mają spore kłopoty z ustaleniem, czy dokonana przez nich transakcja może podlegać ustawowemu zwolnieniu, czy też obciążona zostanie podatkiem VAT. W sytuacji, gdy zostanie nieprawidłowo zastosowane zwolnienie sprzedający może zostać zobowiązany do pokrycia należnego VAT z własnych środków - informuje Robert Tomaszewski z portalu www.grunttozysk.pl. Gdyby natomiast zwolnienie przysługiwało, a dostawa mimo to została opodatkowana, to osoba, która nabyła nieruchomość poniesie ryzyko, jakie wiąże się z nieuprawnionym odliczeniem podatku naliczonego. Oznacza to, że nabywca zostanie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych. W związku z powyższym zawsze należy indywidualnie analizować każdą transakcję i sprawdzać okoliczności, w jakich doszło do sprzedaży takich obiektów - przede wszystkim pod kątem tego, czy spełniają wymogi ujęte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub też art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.