Nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym jako koszt uzyskania przychodów
Powszechną praktyką występującą w obrocie gospodarczym jest dokonywanie nakładów na wynajmowane lub wydzierżawiane nieruchomości - w postaci lokali handlowych, biurowych, magazynów, hal produkcyjnych itp. Od tychże nakładów przedsiębiorcy, co do zasady, naliczają odpisy amortyzacyjne z tytułu tzw. inwestycji w obcych środkach trwałych.
Często się jednak zdarza, że sytuacja gospodarcza zmusza przedsiębiorców do rezygnacji z najmu takich nieruchomości, przed pełną amortyzacją poczynionych na nią nakładów. Najczęściej spotykaną praktyką jest pozostawienie nakładów w obcym środku trwałym właścicielowi nieruchomości, który zobowiązuje się do częściowo zrekompensowany koszt w/w nakładów. W takiej sytuacji przedsiębiorcy stawiają sobie pytanie - czy nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić dla nich koszt uzyskania przychodów.
Z analogicznym pytaniem zwrócił się jeden z podatników do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W wydanej w dniu 16 listopada 2009 r. interpretacji przepisów prawa podatkowego (sygn. IPPB1/415-613/09-2/KS) Dyrektor Izby stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej jako "ustawa o PIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podkreślił on, że nie każdy wydatek ponoszony przez podatnika można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jedynie w przypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości może uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu.
W art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust.1 pkt 1. Z kolei stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Organ podatkowy podkreślił, że: "w przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie jego demontażu (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego)".
Dyrektor Izby zaznaczył, że przepisy art. 23 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o PIT, nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanej części środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku gdy nie wystąpi strata z tytułu likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego fizyczna utrata ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej).
Reasumując, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy najmu (dzierżawy) i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. U przedsiębiorcy amortyzującego dotychczas taką inwestycją, nie dochodzi bowiem do jej likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie) lecz do zaprzestania jej użytkowania dla celów prowadzonej działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy). Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako poniesiona strata, jeżeli nastąpiłaby faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego.
Marcin Parulski, konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.
