Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości a podatek dochodowy od osób fizycznych

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych¹ opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej² zaniechano poboru podatku.

Wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają zatem opodatkowaniu.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty. Nie ma więc przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji³ dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę;

2) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników;

3) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym;

4) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji;

5) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

6) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c;

7) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

2) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne są wolne od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem odszkodowań wprost wymienionych w tym przepisie.

Zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. obejmuje natomiast tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje traktować inaczej odszkodowanie z tytułu strat poniesionych przez poszkodowanego, a inaczej odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Załóżmy, że podatnik otrzymał od przedsiębiorstwa odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z jego gruntu, wraz z odsetkami, zasądzone prawomocnym wyrokiem sądowym.

Należy zauważyć, że bezumowne korzystanie z rzeczy występuje wtedy, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w sferę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków. W myśl art. 224 § 1 k.c.⁴ samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jej posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiły bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od tej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Na podstawie art. 225 k.c. obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Roszczenia uregulowane w przytoczonych powyżej przepisach nie służą zatem naprawieniu szkody. Treścią tych roszczeń jest natomiast żądanie wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz zwrot pożytków lub ich równowartości. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu lub dzierżawy, która zostałaby zawarta, gdyby nieruchomość nie została zajęta. Przepisy prawa cywilnego dają więc właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz wynajął (wydzierżawił). Utrata korzyści w szczególności polega na nieuzyskaniu pożytków cywilnych (czynsz z najmu, dzierżawy), które rzecz przynosi.

Jednakże skoro w analizowanej sytuacji między podatnikiem a przedsiębiorstwem nie została sporządzona umowa najmu, to oczywiste jest, że podatnik otrzymuje wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, a nie z tytułu jej najmu czy dzierżawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że wynagrodzenie, o którym mowa w przywoływanych normach, nie jest odszkodowaniem. Stanowi ono natomiast sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy art. 224 § 2 i art. 225 k.c. w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela. Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależą od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 k.c.), a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci.

Świadczenie przysługujące z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy nie jest zatem naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi. Stanowi zapłatę za korzystanie z jego rzeczy, którą to zapłatę korzystający z rzeczy musiałby uiścić właścicielowi, gdyby to korzystanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej (a więc zapłatę, którą właściciel uzyskałby, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego). W związku z powyższym tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Skoro zatem świadczenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy nie ma charakteru odszkodowawczego, to nie może ono korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie żadnego z wyżej wskazanych przepisów. Co prawda prawo podatkowe nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania, lecz przy jego wykładni nie należy odbiegać od rozumienia, jakie tym pojęciom zostało nadane w systemie prawa cywilnego. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia, decydują co do zasady przepisy art. 361 i 363 k.c. Omawiane wynagrodzenie - jako niesłużące naprawieniu szkody - nie ma natomiast charakteru odszkodowawczego, podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z tej nieruchomości korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c., jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy, jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel rzeczy.

Kwota wynagrodzenia wypłacona za bezumowne korzystanie z nieruchomości przez przedsiębiorstwo nie podlega więc zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynagrodzenie otrzymane przez podatnika z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy nie może bowiem korzystać ze zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Świadczenie to nie jest odszkodowaniem; wysokość, jak również zasady jego ustalania nie wynikają z przepisów odrębnych ustaw. Tym samym kwota wypłacona podatnikowi na podstawie wyroku sądowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł. Sam fakt, że wynagrodzenie zostało wypłacone na podstawie wyroku sądu, nie ma wpływu na takie rozstrzygnięcie analizowanego problemu.

Instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 k.c., zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania.

Należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Wolne od podatku są zaś odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119 i 130 oraz w art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Żaden z tych przepisów nie przewiduje zwolnienia odsetek od przychodu z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntu. O zastosowaniu tego zwolnienia decyduje zatem łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. pierwszej - dotyczącej źródła przychodu, do którego kwalifikowane jest ww. świadczenie, i odpowiednio drugiej - dotyczącej nieterminowości wypłaty tego świadczenia.

Wypłacone odsetki również nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i w związku z tym stanowią dla podatnika przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, wypłacone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz wypłacone odsetki nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., ani na podstawie innych przepisów. Wynagrodzenie to wraz z odsetkami nie jest odszkodowaniem, lecz jest wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy. Tym samym wypłacona podatnikowi kwota za bezumowne korzystanie z nieruchomości wraz z odsetkami stanowi dla niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 powołanej ustawy. Przychód ten podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Powinien on być wykazany w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym w terminie do 30 kwietnia następnego roku podatkowego po roku, w którym podatnik otrzymał wynagrodzenie wraz z odsetkami.

^Przypisy:

^{1. Tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej "ustawą z dnia 26 lipca 1991 r."}

^{2. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)}

^{3. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.)}

^{4. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), zwana dalej "k.c."}

Anna Żarkowska, doradca podatkowy

Jacek Budziszewski, doradca podatkowy

Instytut Studiów Podatkowych