Zmiany wprowadzone do ustawy o PDOF i do ustawy o PDOP

Ustawa ta, co do zasady, wchodzi w życie od 1 stycznia 2011 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia.

Z uwagi na późny termin opublikowania ustawy nowelizującej, zaczynamy od przedstawienia najważniejszych zmian. Nowe regulacje będziemy jednak szczegółowo omawiać w kolejnych numerach Biuletynu Informacyjnego.

Wspólne opodatkowanie małżonków

Już w zeznaniu podatkowym za 2010 r., wniosku o wspólne opodatkowanie dochodów nie muszą składać (podpisywać) oboje małżonkowie. Wniosek ten może być bowiem wyrażony i zgłoszony (podpisany) tylko przez jednego z małżonków. Wspomniany wniosek będzie traktowany na równi ze złożeniem przez tego małżonka oświadczenia, że został do tego upoważniony przez współmałżonka. Powyższe oświadczenie składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 6 ust. 2 i 2a znowelizowanej ustawy o PDOF).

Zmiana ta niewątpliwie jest istotnym ułatwieniem dla podatników.

Preferencyjne rozliczenie z dzieckiem

Znowelizowane przepisy doprecyzowują, że osobą uprawnioną do wspólnego rozliczenia z dzieckiem jest rodzic lub opiekun prawny (będący panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności), jeżeli w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci (art. 6 ust. 4 ustawy o PDOF).

Zmiana ta ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2011 r. Jej celem jest definitywne wykluczenie korzystania z preferencyjnego opodatkowania przez osoby stanu wolnego, które wychowując dzieci, pozostają jednocześnie w nieformalnych związkach. Problem ten jest przedmiotem sporów z organami podatkowymi. Niestety, wprowadzona zmiana nie rozstrzyga jednak wszystkich wątpliwości interpretacyjnych (np. w przypadku osób, które tylko przez część roku samotnie wychowywały dziecko).

Ujednolicenie zasad przeliczania na złote wartości wyrażonych w walutach obcych

Od 1 stycznia 2011 r. wszelkie wyrażone w walutach obcych przychody (bez względu na ich źródło - m.in. w przypadku osób pracujących za granicą), koszty uzyskania tych przychodów, kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek - należy przeliczać na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub odpowiednio dzień poniesienia kosztu, wydatku lub zapłaty podatku (art. 11a ustawy o PDOF).

W wyniku zmian, w katalogu zwolnień przedmiotowych, od 1 stycznia 2011 r. m.in.:

1) wolny od podatku będzie dodatek za rozłąkę przysługujący wyłącznie na podstawie odrębnych ustaw, przepisów wydanych na podstawie tych ustaw lub układów zbiorowych pracy - do wysokości wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o PDOF,

2) zwolnieniem objęto wszelkie świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników (np. wynajęcie pracownikowi mieszkania) do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie - o ile pracownik zamieszkuje w innej miejscowości niż zakład pracy i nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 ustawy o PDOF),

3) zwolnieniem objęto wszelkie świadczenia (niezależnie od tego, czy mają one charakter pieniężny, czy niepieniężny) otrzymywane przez emerytów lub rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł (art. 21 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy),

4) stypendia dla uczniów i studentów, które są przyznawane w okolicznościach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 40b - będą wolne od podatku do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.800 zł, bez względu na to, czy stypendysta uzyskuje inne dochody (uchylono przy tym obowiązek składania oświadczenia PIT-2C),

5) wolne od podatku będą wypłaty z pracowniczych programów emerytalnych utworzonych i działających w oparciu o przepisy obowiązujące w państwach UE lub w innych państwach należących do EOG albo w Szwajcarii (art. 21 ust. 1 pkt 58 i ust. 33 ww. ustawy),

6) zwolnieniem objęto wszelkie świadczenia (w tym pieniężne), otrzymywane na podstawie odrębnych przepisów przez członków rodzin zmarłych pracowników oraz zmarłych emerytów lub rencistów, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł (art. 21 ust. 1 pkt 92 ww. ustawy).

Ulga internetowa

Od 1 stycznia 2011 r. ulga ta została rozszerzona o wydatki poniesione na Internet, z którego podatnik korzysta poza miejscem swojego zamieszkania (np. za pośrednictwem telefonu komórkowego, laptopa bądź w kawiarence internetowej).

Jednocześnie ustawodawca zrezygnował z obowiązku dokumentowania fakturą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług wydatków za korzystanie z Internetu. W rezultacie każdy dokument, z którego będzie wynikało, że podatnik uiścił opłatę za użytkowanie Internetu, będzie dowodem stanowiącym podstawę odliczenia tego wydatku, w ramach obowiązującego limitu, tj. do wysokości nieprzekraczającej rocznie kwoty 760 zł (art. 26 ust. 1 pkt 6a i ust. 7 pkt 4 ww. ustawy).

Ulga rehabilitacyjna

W katalogu wydatków na cele rehabilitacyjne, od 1 stycznia 2011 r. zostały uwzględnione wydatki na utrzymanie psa asystującego przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa - w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł (art. 26 ust. 7a pkt 8 ww. ustawy).

Jednocześnie osoby, które dokonują odliczeń w związku z wydatkami, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14 ustawy o PDOF, od 1 stycznia 2011 r. - na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej - są obowiązane przedstawić dowody poniesienia tych wydatków, a w szczególności:

1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika,

2) okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego,

3) okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo- -rehabilitacyjnych (w przypadku przejazdów na te zabiegi samochodem osobowym).

Ryczałt od niewielkich należności z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło

Od 1 stycznia 2011 r. płatnik będzie pobierał zryczałtowany 18 proc. podatek dochodowy w każdym przypadku, gdy kwota należności z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 i 5-9, określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika, np. w umowie zlecenia lub o dzieło - nie przekracza 200 zł (art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy).

Przypominamy, że do końca 2010 r. należy pobierać zryczałtowany 18 proc. podatek dochodowy, jeżeli suma ww. należności nie przekracza miesięcznie kwoty 200 zł.

Odpłatne zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust. 1 i 2 ww. ustawy). Od 1 stycznia 2011 r. zostanie bowiem uchylony art. 24 ust. 5 pkt 2, który dotychczas zaliczał ww. przysporzenie majątkowe do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia - od 1 stycznia 2011 r. będzie samodzielnie rozliczał podatnik w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-38.

Akcje nabyte w ramach programu motywacyjnego

Od 1 stycznia 2011 r. zostaną ujednolicone zasady opodatkowania akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego, zarówno w przypadku akcji obejmowanych w nowej emisji, jak również akcji z wcześniejszych emisji, które zostały przez spółkę odkupione, a następnie przekazane osobom uprawnionym, m.in. pracownikom (art. 24 ust. 11 ww. ustawy).

W konsekwencji obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji przez ich posiadaczy (podatników) i będzie podlegał rozliczeniu przez nich w rocznym zeznaniu PIT-38.

Jednocześnie ustawodawca ograniczył stosowanie powyższego rozwiązania tylko do akcji tych spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw UE lub EOG (art. 24 ust. 12a ww. ustawy).

Opodatkowanie wspólników spółek niebędących osobami prawnymi

Ustawodawca doprecyzował kwestie związane z rozliczaniem podatku dochodowego przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi (m.in. spółek cywilnych, spółek jawnych i spółek komandytowych), które ostatnio są przedmiotem licznych sporów z organami podatkowymi. Nie wszystkie jednak z nowych rozwiązań są korzystne dla podatników.

Do najważniejszych zmian, które zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2011 r., należy zaliczyć:

1) zwolnienie od podatku przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną (art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy),

2) w zakresie wyceny i amortyzacji składników majątku wniesionych w drodze aportu do spółki niebędącej osobą prawną:

a) wprowadzenie generalnej zasady kontynuowania wcześniejszej wyceny wartości początkowej i amortyzacji przedmiotu aportu - jeżeli był on uprzednio amortyzowany (art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) i art. 22h ust. 3d ww. ustawy),

b) w przypadku, gdy przedmiot wkładu nie był uprzednio amortyzowany - jego wartość początkowa powinna być ustalona w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b) ww. ustawy),

c) wartość rynkowa może stanowić podstawę amortyzacji tylko wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, który został wniesiony przez osobę fizyczną i nie był wykorzystywany przez tę osobę w działalności gospodarczej (art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy),

WAŻNE: Do składników majątku wprowadzonych przez spółkę niebędącą osobą prawną do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do dnia 31 grudnia 2010 r., stosuje się dotychczasowe zasady amortyzacji (art. 8 ustawy nowelizującej),

3) doprecyzowanie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do tej spółki (art. 22 ust. 8a ww. ustawy),

4) uszczegółowienie zasad opodatkowania majątku otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki niebędącej osobą prawną, mianowicie:

a) środki pieniężne otrzymane z tytułu likwidacji ww. spółki w ogóle nie stanowią przychodu (art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy),

b) natomiast otrzymane z tytułu likwidacji ww. spółki inne składniki majątku, będą opodatkowane, jako przychody z działalności gospodarczej, ale tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia przed upływem sześciu lat, bądź jeżeli ich odpłatne zbycie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 24 ust. 3d ww. ustawy),

5) uściślenie zasad opodatkowania wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną, mianowicie:

a) u podatnika, który w związku z wystąpieniem z ww. spółki uzyska środki pieniężne, powstanie przychód z działalności gospodarczej, z którego jednak będzie wyłączona kwota odpowiadająca uzyskanej przez wspólnika - przed wystąpieniem - nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (art. 14 ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11 ww. ustawy); dochodem zaś podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy ww. przychodem a wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce (art. 24 ust. 3c ww. ustawy),

b) w przypadku zaś otrzymania przez występującego wspólnika składników majątku innych niż środki pieniężne, będą obowiązywać takie same zasady, jak przy likwidacji spółki (omówione wyżej w pkt 4).

Rezygnacja z 10 proc. zryczałtowanego podatku od dochodu likwidacyjnego

Podatnicy, którzy po dniu 31 grudnia 2010 r. zlikwidują działalność gospodarczą - zarówno prowadzoną samodzielnie, jak i w spółce niebędącej osobą prawną - nie będą już musieli:

ustalać dochodu na dzień likwidacji (w sposób określony w art. 24 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) oraz

płacić 10 proc. zryczałtowanego podatku od dochodu ustalonego na dzień likwidacji.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zostaną bowiem uchylone przepisy art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4 ustawy o PDOF, które dotychczas nakładały taki obowiązek.

Jednocześnie jednak podatnicy (w tym również opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) zostali zobowiązani do sporządzenia wykazu składników majątku na dzień likwidacji działalności, który będzie zawierał dane wskazane przez ustawodawcę w art. 24 ust. 3a ustawy o PDOF.

W przypadku odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności - przed upływem sześciu lat bądź w ramach wykonywania działalności gospodarczej - podatnik uzyska przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 oraz art. 24 ust. 3b i 3d).

Obowiązek zwrotu dokonanych odliczeń, które zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie

W myśl znowelizowanych przepisów, jeżeli podatnik obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, ma obowiązek doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone (art. 45 ust. 3a ustawy o PDOF i art. 21 ust. 2a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...).

Inne ważne zmiany od 1 stycznia 2011 r.:

1) moment ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za aport w postaci know-how, w związku z realizacją celu Działania 3.1. PO Innowacyjna Gospodarka "Inicjowanie działalności innowacyjnej" ulega przesunięciu o pięć lat od dnia powstania przychodu z tego tytułu (art. 24 ust. 17 i 18 ustawy o PDOF),

2) obowiązują nowe regulacje odnoszące się do wymiany udziałów (art. 24 ust. 8a i 8b ww. ustawy),

3) dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, a także ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej, stosuje się PKWiU z 2008 r. (stosowne zmiany w tym zakresie wprowadziła do ustaw o podatkach dochodowych ustawa nowelizująca z dnia 24 września 2010 r., opublikowana w Dz. U. nr 219, poz. 1442),

4) płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów ze stosunku pracy oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego (wypłaconych przez tych płatników), za miesiące od początku roku do tego miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika przekroczył górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, przekazują:

w 40 proc. na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,

w 60 proc. na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Uwaga! Zmiana ta ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy, naliczonych od wynagrodzeń i innych dochodów należnych za okresy przypadające po dniu 1 stycznia 2011 r. (art. 4 i art. 7 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 226, poz. 1475).

Doprecyzowanie zasad określania przychodów i kosztów uzyskiwanych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi

Obowiązujące obecnie przepisy art. 5 ustawy o PDOP odnoszą się do spółek niebędących osobami prawnymi - tj. zarówno spółek osobowych prawa handlowego (jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych), jak i spółek cywilnych (utworzone na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego) i stanowią, iż przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Analogiczne zasady dotyczą rozliczania przez wspólników kosztów uzyskania przychodów, z tytułu udziału w takiej spółce, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, rozliczania zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP). Przepisy te nie precyzują jednak, czy przy ustalaniu takiej proporcji istotny jest udział kapitałowy wspólnika w takiej spółce, czy też ustalone w umowie spółki prawo każdego wspólnika do udziału w zysku spółki. Treść znowelizowanego brzmienia tego przepisu wskazuje, iż w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi, przy określaniu proporcji, w jakiej uzyskiwane przez te spółki przychody i ponoszone koszty stanowią odpowiednio przychody i koszty wspólników takiej spółki, istotne będzie ustalone w umowie spółki prawo każdego wspólnika do udziału w zysku spółki.

Wskazać jednak należy, iż wspomniany art. 5 ustawy o PDOP - poza przepisami odnoszącymi się do spółek osobowych - reguluje również kwestię przychodów uzyskiwanych przez podatnika ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych. W związku zaś z tym, że w znowelizowanych przepisach art. 5 ustawy o PDOP ustawodawca wskazuje jako kryterium podziału przychodów - obok prawa do udziału w zysku - również wielkość posiadanego udziału, przyjąć należy, iż w przypadku uzyskiwania przychodów uzyskiwanych ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych, kryterium podziału tych przychodów (kosztów) na współwłaścicieli, współposiadaczy czy współużytkowników opierać się będzie na wielkości udziału poszczególnych osób we wspólnej własności, wspólnym posiadaniu lub wspólnym użytkowaniu rzeczy bądź praw.

Zwolnienie z opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych

Od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniem z opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym objęto również zagraniczne fundusze inwestycyjne i emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W dodanych w art. 6 ust. 1 ustawy o PDOP nowych pkt 10a i 11a ustawodawca wskazał na cechy, jakie spełniać muszą zagraniczne fundusze inwestycyjne i emerytalne, aby móc skorzystać z wspomnianego zwolnienia. Dodatkowo, w dodanym w art. 6 nowym ust. 3 ustawodawca uzależnił zwolnienie takich funduszy z opodatkowania ich w Polsce od tego, czy istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym dany fundusz ma siedzibę. Powyższe zastrzeżenie w praktyce oznacza, iż aktualnie nie będą mogły korzystać z powyższego zwolnienia fundusze mające siedzibę na terytorium Lichtensteinu, gdyż z tym państwem Polska nie posiada obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z wyżej omówionym zwolnieniem z opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, ustawodawca nakłada jednak dodatkowe obowiązki na polskie podmioty dokonujące na rzecz tych funduszy wypłat dywidend, odsetek oraz tzw. "należności licencyjnych", a więc należności wymienionych w art. 22 ust. 1 i w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Zgodnie bowiem z dodanym w art. 26 nowym ust. 1g, podmioty dokonujące takiej wypłaty (dywidend bądź odsetek) stosują zwolnienia wynikające z przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, wyłącznie pod warunkiem:

udokumentowania przez taki zagraniczny fundusz jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego funduszu certyfikatem rezydencji, oraz

złożenia płatnikowi pisemnego oświadczenia, iż otrzymujący te należności fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności (ang. beneficial owner) oraz że spełnia on warunki zwolnienia, o których mowa w wyżej wskazanych przepisach.

Zmiana zakresu definicji "dochód z udziału w zyskach osób prawnych"

W przepisach art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, definiującego dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ustawodawca wymienia w pkt 1 dochody z umorzenia udziałów (akcji) oraz w pkt 2 - który został tą nowelizacją skreślony - wymieniał dochody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu ich umorzenia. W konsekwencji, niezależnie od tego, czy udziały (akcje) umarzane były w trybie dobrowolnym, czy przymusowym, uzyskany w następstwie takiego umorzenia przychód wspólnika (akcjonariusza), po pomniejszeniu o koszty nabycia lub objęcia umarzanych udziałów (art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP), podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem zgodnie z art. 22 ustawy o PDOP, a zobowiązaną do potrącenia tego podatku i odprowadzenia go do urzędu skarbowego była spółka umarzająca (art. 26 ust. 1-6 ww. ustawy). Jednocześnie, jeżeli spółka umarzająca udziały lub akcje oraz jej wspólnik spełniali warunki określone w art. 22 ust. 4-6, to uzyskany przez wspólnika (osobę prawną) w następstwie takiego umorzenia dochód podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, zaś płatnik - spółka umarzająca udziały - zwolniony był z obowiązku potrącenia podatku od wypłacanego wspólnikowi wynagrodzenia za umarzane udziały (akcje).

Jak należy wnosić, celem wprowadzonej w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP zmiany (skreślenia pkt 2) jest objęcie dochodów uzyskanych przez wspólników (akcjonariuszy) spółek kapitałowych w następstwie umorzenia dobrowolnego (zbycia udziałów lub akcji spółce celem umorzenia) opodatkowaniem według zasad ogólnych. W konsekwencji, dochody te nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, o którym jest mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o PDOP, a jednocześnie płatnik (spółka nabywająca udziały celem umorzenia) nie będzie zobowiązany do potrącenia podatku "u źródła" od wynagrodzenia za umarzane w tym trybie udziały.

Określenie podatkowych skutków wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną bądź likwidacji takiej spółki

Od 1 stycznia 2011 r. obowiązywać będą nowe przepisy wprost wskazujące podatkowe skutki, jakie u wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej oraz cywilnej) powoduje wystąpienie z takiej spółki bądź jej likwidacja. Przypomnijmy, iż stosownie do art. 5 ustawy o PDOP, przychody i koszty, jakie uzyskuje i ponosi spółka niebędąca osobą prawną, na bieżąco podlegają zaliczeniu do przychodów i kosztów wspólników takiej spółki, proporcjonalnie do posiadanych przez nich praw do udziału w zysku tej spółki. Powyższe oznacza, że zyski, jakie wypracowywuje taka spółka - niezależnie od tego, czy są wspólnikom wypłacane, czy pozostawione w spółce - na bieżąco podlegają wykazaniu jako dochody (przychody i koszty) wspólnika i co do zasady u tego wspólnika opodatkowane podatkiem dochodowym. Opodatkowanie więc wspólnika takiej spółki z tytułu wypłaconego mu przez spółkę zysku prowadziłoby do powtórnego opodatkowania już opodatkowanych u wspólnika dochodów. Z drugiej jednak strony, w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki, na wartość otrzymanego przez wspólnika z tego tytułu wynagrodzenia wpływać mogą tzw. "ciche rezerwy", czyli niezrealizowane jeszcze zyski spółki (np. zyski z wyceny składników spółki). Zgodnie bowiem z treścią art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, udział kapitałowy wspólnika określa się na podstawie wartości zbywczej majątku spółki (przepis ten znajduje zastosowanie również w przypadku innych spółek osobowych prawa handlowego). Z tego zapewne względu ustawodawca zróżnicował podatkowe skutki, jakie u wspólnika spółki niebędącej osobą prawną powoduje likwidacja takiej spółki, od skutków, jakie u tego wspólnika rodzić będzie wystąpienie z takiej spółki.

Zgodnie z dodanymi w art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP nowymi pkt 3a-3c, do przychodów wspólnika nie podlega zaliczeniu:

w przypadku likwidacji spółki - cała wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tego tytułu,

w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki - wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tego tytułu, w części odpowiadającej:

a) poniesionym przez wspólnika wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce, oraz

b) uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika ze spółki nadwyżce wykazanych przychodów z udziału w tej spółce nad kosztami uzyskania tych przychodów, pomniejszonej o dokonane wspólnikowi wypłaty z tytułu udziału w takiej spółce.

W przypadku zaś, kiedy w następstwie zarówno wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, jak i likwidacji takiej spółki, wspólnik otrzyma inne niż pieniądze składniki majątku spółki, to na dzień otrzymania ich wartość nie będzie stanowiła przychodu wspólnika. W przypadku późniejszego ich zbycia przez wspólnika, jego przychodem będzie wartość wyrażona w cenie sprzedaży takiego składnika majątku, zaś do kosztów uzyskania przychodów wspólnika podlegać będzie zaliczeniu równowartość wydatków na nabycie lub wytworzenie tego składnika majątku spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Stanowi o tym dodany w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nowy pkt 8f.

Przepis ten nie precyzuje, czyje wydatki na nabycie lub wytworzenie takiego składnika majątku miałyby podlegać uwzględnieniu u wspólnika zbywającego. Jednak, biorąc pod uwagę przyjętą przez ustawodawcę zasadę podatkowej transparentności spółek osobowych oraz zasadę kontynuacji wyceny składników majątkowych otrzymanych przez takie spółki od ich wspólników, przyjąć należy, że wydatki, o których jest mowa w wyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o PDOP, obejmują zarówno wydatki spółki, jak i wydatki wspólnika, który dany składnik majątku wniósł do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego.

Dodatkowo, ustawodawca uregulował również sytuacje, gdy w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej lub w następstwie likwidacji takiej spółki wspólnik otrzymuje rzeczowe składniki majątkowe (w tym środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne), które następnie:

wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności,

wnosi do innej spółki osobowej,

wnosi tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W pierwszym przypadku, zgodnie z nowymi przepisami art. 16g ust. 10c oraz art. 16h ust. 3c ustawy o PDOP, wspólnik ten wartość początkową otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalać będzie w wysokości odpowiadającej wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zlikwidowanej spółki (spółki, z której wystąpił). Ponadto, zobowiązany będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, kontynuując metodę amortyzacji przyjętą w spółce oraz do uwzględnienia wcześniej dokonywanych od tego składnika majątku odpisów amortyzacyjnych (dokonanych przez spółkę oraz ewentualnie przez wspólnika, który uprzednio składnik ten wniósł do tej spółki).

W drugim przypadku - wniesienia otrzymanych w następstwie wystąpienia ze spółki osobowej lub jej likwidacji składników majątkowych do innej spółki osobowej - operacja ta będzie dla wspólnika podatkowo neutralna, a w szczególności nie będzie rodziła przychodu z tytułu zbycia wspomnianego składnika majątku, ani kosztów uzyskania przychodu.

Z kolei w trzecim przypadku, wspólnik określać będzie swój przychód zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z obowiązującego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości otrzymanych za wkład udziałów (akcji) spółki kapitałowej. Do kosztów zaś zaliczeniu podlegać będzie - stosownie do treści dodanego w art. 15 ust. 1j ustawy o PDOP nowego pkt 4 - równowartość wydatków na nabycie lub wytworzenie tego składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie albo wartość początkowa takiego składnika pomniejszona o sumę dokonanych od tego składnika