Anulowanie faktur w świetle nowych przestępstw fakturowych, czyli o katastrofie interpretacyjnej

Jest więc kwestią oczywistą, że każda osoba uczestnicząca w tych czynnościach powinna znać nie tylko prawo karne, ale przede wszystkim prawo podatkowe, które reguluje te czynności. Jeżeli bowiem faktura wystawiona jest zgodnie z prawem, to nie można tym samym popełnić czynu zabronionego. Dziś o wystawianiu faktur, a dokładnie o ich anulowaniu. Podatnik może popełnić błędy w treści faktury albo pomylić się co do obowiązku jej wystawienia. To są dwie zupełnie różne sytuacje. W przypadku pierwszym wystawiony dokument jest "fakturą" w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy o VAT (czyli również Kodeksu karnego), który może rodzić podejrzenie "podania nieprawdy na fakturze" w rozumieniu art. 271a Kodeksu karnego. Kiedy taki stan ma miejsce? Gdy ów błąd jest " w okolicznościach faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia należności publicznej lub jej zwrotu", czyli treść faktury jest niezgodna z rzeczywistością w zakresie:

1) przedmiotu czynności, co wpływa na wielkość albo brak podatku należnego,

5) danych kontrahenta, jeżeli to ma wpływ na określenie należności publicznej lub jej zwrot.

Powyższe wady faktury powstają w toku jej wystawienia: jeżeli jest to wynikiem "potwierdzenia nieprawdy", czyli w wyniku działania z winy umyślnej, to mamy do czynienia z przestępstwem pospolitym w rozumieniu art. 271a Kodeksu karnego. Co należny jednak zrobić, gdy wady dokumentu wynikają z błędu, czyli wystawca nie tylko nie chciał podać nieprawdy i również nie godził się na jej popełnienie? W pierwszym z czterech przypadków powinien wystawić fakturę korygującą, co jednoznacznie wynika z treści art. 106j ustawy o VAT.

Gorzej w przypadku piątym, bo warunkiem skutecznego posłużenia się fakturą korygującą jest potwierdzenie jej otrzymania przez nabywcę (usługobiorcę), co w tym przypadku jest prawnie i obiektywnie niemożliwe: gdy adresatem faktury jest podmiot nie będący nabywcą towaru (usługodawcą), nie może on potwierdzić (jako kontrahent) otrzymania faktury korygującej. Tak też najczęściej dzieje się w praktyce. Oczywiście zdarzają się również przypadki, gdy w drodze konsensusu adresat faktury potwierdza otrzymanie faktury korygującej ("do zera"), ale są to przypadki raczej odosobnione. Co ma więc zrobić wystawca, aby usunąć swój błąd i wycofać tę fakturę z obrotu prawnego?

Zanim odpowiem na to pytanie trzeba jeszcze rozważyć jeden przypadek: podatnik wystawia faktury pod wpływem błędu, mimo braku obowiązku jej wystawienia.

Nie było czynności (zdarzenia), nie było nabywcy (usługobiorcy), roszczenia, ceny i obowiązku podatkowego. Wystawianie faktur jest zjawiskiem masowym, a tego rodzaju błędy nie są czymś odosobnionym. Dokument ten nie jest "fakturą" w rozumieniu art. 106b ustawy o VAT, choć może być fakturą w rozumieniu art. 108 tej ustawy. Osoba, która ją wystawiała, nie jest "podatnikiem", ani nie działa w jego imieniu. Jeżeli wystawienie tego dokumentu jest "w zakresie okoliczności, które mogą mieć znaczenie dla określenia należności publicznej lub jej zwrotu", czyli jeżeli jest zaewidencjonowana i wysłana do "kontrahenta", to czyn ten ma znamiona "podrobienia" (ktoś nie będąc podatnikiem wystawił bezpodstawnie w jego imieniu fakturę), czyli zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 270a Kodeksu karnego. Co powinien w tym przypadku zrobić podatnik? Nie może wystawić faktury korygującej, bo w tym przypadku nie przewidują tego przepisy ustawy o VAT. Jedynym sposobem usunięcia tej faktury (podobnie jak w omawianym powyżej przypadku wymienionym w pkt 5)), jest jej anulowanie.

Tu zaczyna się szokująca opowieść o sądowej doktrynie tego pojęcia, która jeży włos na głowie. Na początku sąd stwierdził, że nie można anulować faktur, bo w przepisach nie ma pojęcia "anulowania". Potem stwierdził, że co prawda nie można, ale w drodze wyjątku (przez kogo ustanowionego?) jednak można, ale pod warunkiem że faktury... nie wprowadzono do obrotu prawnego. Czy można wymyślić coś bardziej absurdalnego? Można, ale mnie to już wystarczy: przecież dany dokument (papierowy lub elektroniczny) staje się "fakturą" dopiero wtedy, gdy zostanie wprowadzony do obrotu prawnego. Wcześniej jest tylko projektem faktury.

Gdy już nie udało się obronić tej tezy pojawił się pogląd, że wysłanie faktury do odbiorcy nie jest jej "wprowadzeniem do obrotu prawnego".

Po co męczę czytelnika tymi absurdami? Tylko po to, aby stwierdzić, że nie mają one żadnego znaczenia, bo przepis dyrektywy 112/WE/2006 mówi jednoznacznie, że obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku anulowania następuje na zasadach określonych przez państwo członkowskie. Do dzisiaj nikt tego u nas nie zrobił, więc podatnik określa owe zasady, bo anulowanie faktury musi nastąpić wtedy, gdy podmiot wystawił ją w dobrej wierze, a nie można usunąć jej z obrotu prawnego jej treści poprzez korektę faktury. Dlatego też podatnicy powinni sami określić zasady anulowania faktur, które:

* wystawiono na podmiot nie będący nabywcą (usługobiorcą),

* w całości jest niezgodna z rzeczywistością oczywiście pod warunkiem, że wystawca działa pod wpływem błędu z winy nieumyślnej.

Witold Modzelewski, profesor Uniwersytetu Warszawskiego, Instytut Studiów Podatkowych

Pobierz: program PIT 2016