Badania kliniczne nie podlegają zwolnieniu VAT
Szpitale często obok podstawowej hospitalizacji oraz podstawowego procesu leczenia pacjenta prowadzą badania kliniczne. W tym celu szpital zawiera umowę trójstronną z badaczem i sponsorem. Zgodnie z nią sponsor zleca wykonanie badania, badacz je przeprowadza, natomiast szpital udostępnia urządzenia, personel, pomieszczenia, za co otrzymuje wynagrodzenie od sponsora. Taka sytuacja rodzi jednak pytanie czy w związku ze zmianą ustawy, faktury wystawiane przez szpital na rzecz sponsora za usługi w ramach zawartych umów trójstronnych, mogą być zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?
W świetle interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 marca 2011 r., o sygn. ITPP1/443-16/11/DM należy stwierdzić, iż od 1 stycznia 2011 r. badania kliniczne nie podlegają zwolnieniu z VAT. Jak uzasadnił organ podatkowy służą one jedynie potwierdzeniu skutków działania badanych produktów leczniczych i ocenie ich bezpieczeństwa. Nie mają one natomiast na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. Oznacza to, że szpital otrzymujący wynagrodzenie za badania nad nowym lekiem nie świadczy usług w zakresie opieki medycznej zwolnionych od VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podkreślił, że zgodnie z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. Nr 54, poz. 535 z zm.; dalej jako: "ustawa VAT) ustawodawca zwolnił od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.
Należy podkreślić, że przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Jak podkreślił organ podatkowy czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Z kolei szukając definicji pojęć "opieka" i "profilaktyka" należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu, ponieważ sama ustawa o podatku od towarów i usług, a także przepisy wykonawcze do niej nie definiują tych pojęć.
Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), "opieka" oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (...)", natomiast "profilaktyka" oznacza "wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (...)".
Natomiast odwołując się do art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. Nr 45, poz. 271 ze zm.; dalej jako: "Prawo farmaceutyczne"), należy zauważyć, że badaniem klinicznym jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność.
Warto podkreślić, że z art. 2 pkt 6 Prawa farmaceutycznego wynika, że Dobrą Praktyką Kliniczną jest zespół uznawanych przez społeczność międzynarodową wymagań dotyczących etyki i jakości badań naukowych, przy prowadzeniu badań klinicznych, gwarantujących ochronę praw, bezpieczeństwo, dobro uczestników tych badań oraz wiarygodność ich wyników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: "Celem badań klinicznych jest zgodnie z przywołanym art. 2 pkt 2 ww. ustawy odkrycie lub potwierdzenie skutków działania badanych produktów leczniczych i ocena ich bezpieczeństwa. A zatem badania te w istocie nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia".
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że usługi świadczone przez szpital w ramach zawartej umowy na przeprowadzenie badania klinicznego, nie mogą zatem korzystać ze zwolnienia od podatku, nie spełniają bowiem wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie maja one na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, natomiast służą tylko potwierdzeniu skutków działania badanych produktów leczniczych i ocenie ich bezpieczeństwa.
Jarosław Włoch
Aplikant radcowski, konsultant podatkowy w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.
