Czym jest "użycie" faktury od dnia 1 marca 2017 r. przestępstwem pospolitym?
Wiemy, że od początku marca 2017 r. użycie jako autentycznej sfałszowanej faktury, w tym zwłaszcza "podrobionej" lub "przerobionej", może mieć znamiona czynu zabronionego jako przestępstwo pospolite. O jakie "użycie" idzie?
Tu przepis mówi o "okolicznościach faktycznych" mogących mieć znaczenie dla "określenia należności publicznoprawnej lub jej zwrotu". Przełóżmy to na język zrozumiały dla podatników. Użycie to oznacza zaewidencjonowanie faktury w rejestrze podatkowym (księdze podatkowej), na podstawie którego składana jest deklaracja podatkowa określająca wielkość zobowiązania podatkowego lub jego zwrotu albo zobowiązanie podatkowe (jego brak) określa się na podstawie ewidencji bez złożenia deklaracji.
Czyli idzie tu np. o rejestry, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. oraz deklaracje VAT-7, VAT-7K, VAT-8, VAT-9M i VAT-14?
Jeżeli osoba prowadząca ten rejestr zaewidencjonuje fakturę "podrobioną" lub "przerobioną", a na jego podstawie będzie sporządzać deklaracje, to zostaną spełnione znamiona czynu zabronionego, o którym mowa w art. 270 a Kodeksu karnego.
Jeżeli nie będzie to faktura podrobiona lub przerobiona, ale "nierzetelna" (a to nie to samo), to posłużenie się tą fakturą będzie czynem zabronionym w rozumieniu nowego art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, a tu sprawca będzie mógł uchylić się od odpowiedzialności karnej składając czynny żal i korektę deklaracji.
Dlatego też najistotniejszym problemem jest odpowiedź na pytanie, czym różni się faktura "podrobiona" i "przerobiona" od "nierzetelnej"?
Na pewno to ostatnie pojęcie jest dużo szersze: fakturą nierzetelną jest faktura niezgodna z rzeczywistością, lecz wystawiona przez rzeczywistego podatnika, który wykazał czynność podlegającą temu podatkowi. Natomiast faktura "podrobiona" nie jest fakturą w rozumieniu tej ustawy, lecz jest świadomie i celowo sporządzoną imitacją "podróbką".
Podrabia faktury ten, kto:
- nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług,
- jest podatnikiem w sensie podmiotowym, lecz nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu,
Gdy natomiast wystawia - jest podatnikiem i wykonał jakąś czynność, lecz świadomie podaje na fakturze nieprawdę to jest to faktura "nierzetelna".
Warto wyjaśnić prawny problem wystawiania faktur, o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r.: do ich wystawienia obowiązane są podmioty, które:
- wykonują dostawy towarów lub świadczą usługi, przy czym obowiązek ich wystawienia w przypadku czynności na rzecz nie podatników, zależy od zadania nabywcy,
- są nabywcami towarów lub usługobiorcami z tytułu czynności wykonywanych na terytorium kraju przez podatników na których ciąży obowiązek podatkowy, lecz obowiązek wystawienia faktury został scedowany na nabywcę (usługodawcę) - "samofakturowanie".
Należy również przypomnieć, że obowiązek wystawienia faktury w przypadku wykonania czynności na rzecz podatników, ciąży na trzech różnych kategoriach podmiotów:
1) podatnikach, czyli podmiotach wykonujących czynności rodzące po stronie wykonawcy obowiązek podatkowy,
2) podmiotów wykonujących czynności, gdy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy (usługobiorcy) - tzw. krajowe odwrotne obciążenie,
3) podmiotach wykonujących czynności poza terytorium kraju, które mają jednak podmiotowość podatkową na gruncie podatku od towarów i usług (siedziba, miejsce zamieszkania, stałe miejsce działalności lub rejestracja na terytorium kraju) - czynności niepodlegające opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia.
Powyższe podmioty wystawiają lub używają (posługują się) fakturami w rozumieniu tej ustawy i faktury te mogą być sfałszowane lub nierzetelne w rozumieniu prawa karnego lub karnoskarbowego.
Rzecz jest zawsze jeszcze bardziej złożona:
- podatnicy (ad. 1) mogą (i często to robią) wystawić faktury dobrowolnie z tytułu czynności wykonanych na rzecz podmiotów nie będących podatnikami (bez ich żądania),
- w momencie wykonania czynności podatnik może być przekonany, że nie musi wystawiać faktury, gdyż sądzi, że czynność jest wykonana na rzecz niepodatnika, a następnie nabywca (usługobiorca) ujawnia, że jest podatnikiem i żąda wykonania obowiązku wystawienia faktury: jest to tzw. faktura pozarejestrowa, gdyż czynność została zaewidencjonowana dla potrzeb podatku na podstawie innych dokumentów (raportu z kasy rejestrującej).
Najważniejsze jest to, że fakturą w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a do tej definicji odnosi się Kodeks karny, są faktury zawierające dane, o których mowa w tej ustawie lub przepisach wydawanych na jej podstawie.
Oznacza to, że idzie tu również o faktury wystawiane przez podmioty nie będące podmiotami wymienionymi w pkt 1) - 3), lecz podatnikami podatku od wartości dodanej lub podatków o podobnym charakterze. Jeżeli polscy podatnicy (nie tylko podatku od towarów i usług) posłużą się (użyją) tymi fakturami mogą popełnić przestępstwo gdy będą to faktury sfałszowane lub nierzetelne.
Witold Modzelewski
Uniwersytet Warszawski
Instytut Studiów Podatkowych
