W jakich okolicznościach sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze działu spadku podlegać będzie opodatkowaniu PIT?

W myśl obowiązującej od 1 stycznia 2004 r. art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody - z wyjątkiem tych wymienionych bezpośrednio w przepisach ustawy oraz takich dochodów, co do których zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, a także udziału w nieruchomości podlegają tej formie opodatkowania - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Konieczne jest przy tym, aby odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez zbywającego. W konsekwencji, jeśli zbycie nieruchomości nastąpi po upływie wskazanego w ustawie terminu, transakcja taka nie będzie obciążona koniecznością uregulowania na rzecz fiskusa podatku dochodowego.

Problemy ze sposobem obliczenia upływu 5-letniego terminu, a dokładniej z wyznaczeniem początku jego naliczania, nie powinny pojawiać się w przypadku nabycia nieruchomości na drodze umowy jej kupna. Sprawa komplikuje się natomiast, gdy nabycie nieruchomości, jej części lub udziału następuje na skutek dokonanego przez współspadkobierców działu spadku, którego część składową stanowi nieruchomość, która ma zostać późnej zbyta. Chodzi o częstą sytuację, w której spadkobierca nabywa rzeczy bądź prawa, których wartość przekracza udział w majątku spadkowym. Uregulowanie wszystkich spraw spadkowych może w praktyce potrwać nawet kilka lat, przez co ciężko jest określić dokładną datę nabycia nieruchomości, od której należy rozpocząć liczenie 5-letniego terminu - wyjaśnia Robert Tomaszewski z portalu www.grunttozysk.pl. W konsekwencji braku dokładnych, prawnych regulacji, data nabycia nieruchomości w drodze spadku bywa przez organy podatkowe bardzo różnie określana, co prowadzi do wielu sporów między podatnikami a fiskusem.

Warto zatem przyjrzeć się polskiemu prawu spadkowemu. W myśl art. 924 kodeksu cywilnego z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, co z kolei (zgodnie z art. 925 k.c.) uznawane jest za moment nabycia przez spadkobiercę spadku. Próbując analogicznie zastosować te przepisy do omawianej w tym artykule sytuacji, zgodnie z art. 1035 k.c. i ogólnymi regulacjami dotyczącymi współwłasności (które zawarte są w art. 195 k.c.), z chwilą śmierci spadkodawcy współspadkobiercy nabywają spadek - czyli nieruchomość. Próba równoległej interpretacji wymienionych powyżej przepisów może doprowadzić do stwierdzenia, że w przypadku nabycia w drodze działu spadku nieruchomości, której wartość przekraczać będzie udział przypadający w spadku, w stosunku do części (która przekracza wartość tego udziału) można mówić o nabyciu nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. A zatem, jeśli zastosujemy przepisy kodeksu cywilnego, za moment nabycia uznana zostanie chwila działu spadku, czyli zawarcia stosownej umowy o dział spadku lub też uprawomocnienia się postanowienia sądu w tym przedmiocie.

Należy jednak pamiętać, że pogląd wyrażany przez organy podatkowe, zgodnie z którym chwila działu spadku decyduje o rozpoczęciu naliczania 5-letniego okresu z ustawy o PIT, jest niezasadny. Aby dokładnie uzasadnić tę tezę poniżej zostanie omówionych kilka orzecznictw sądowych, dotyczących spraw w takim zakresie.

Bardzo często można spotkać się ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym za datę nabycia nieruchomości, lub udziału w nieruchomości, jeśli podatnik decyduje się na jej sprzedaż, wskazywana jest data jej pierwotnego nabycia. Mowa tu przede wszystkim o sytuacji, gdy wartość takiej nieruchomości na skutek działu spadku i zniesienia współwłasności mieściła się w udziale, jaki miał przysługiwać danemu spadkobiercy - czyli zniesienie współwłasności zostało dokonane bez konieczności spłat i dopłat (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2016 r., IPPB4/4511-1428/15-2/JK3). W praktyce, gdy fiskus tak interpretuje powszechnie obowiązujące przepisy, oznacza to, że w sytuacji, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu w wyniku działu spadku, to bezwarunkowo powinno zostać to potraktowane jako nabycie i uzyskanie przychodu. Takie rozumowanie stanowi spore nadużycie. Jest nieprawidłowe, ponieważ nie traktuje współwłasności spadku jako specyficznego typu współwłasności - podąża za przedstawionym w poprzedniej części artykułu tropem prób dopasowywania przepisów kodeksu cywilnego do spornych spraw. Nie ma więc podstaw prawnych, by domniemywać, że nabywanie przez spadkobierców w wyniku działu spadku jest nowym nabyciem, a jego skutki przejawiają się dopiero z chwilą działu spadku.

W sytuacji, gdy spadek (czyli prawa i obowiązki zmarłego) dziedziczony jest przez kilku spadkobierców, to każdy z nich w chwili jego otwarcia nabywa, zgodnie z prawem, określony ułamkowo udział spadkowy oraz odpowiednio udziały w przedmiotach należących do spadku. Nie oznacza to jednak, że nabywają poszczególne przedmioty wchodzące w skład masy spadkowej. Mamy natomiast wtedy do czynienia z powstaniem wspólności majątku spadkowego, a jego ustanie może nastąpić w wyniku działu spadku, dochodzi bowiem do przyznania poszczególnym spadkobiercom praw majątkowych objętych schedą stosownie do udziałów im przysługujących. Oznacza to, że w skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników jego masy, co stanowi z kolei czynność wtórną, a nie równorzędną, do nabycia spadku - wyjaśnia Robert Tomaszewski. W konsekwencji nie można uznać działu spadku za nową (inną) formę nabycia spadku - nawet jeśli spadkobiercy przyznana zostanie rzecz, której wartość przekroczy wartość przypadającego mu pierwotnie udziału spadku. Wyrok z takim rozstrzygnięciem wydał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w dniu 23 września 2015 r., sygnatura akt: I SA/Sz 850/15.

Biorąc pod uwagę przesłanki zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy dotyczące zasad prawa spadkowego należy stwierdzić, że przy decydowaniu, czy opodatkowane powinno zostać zbycie nieruchomości nabytej w drodze działu spadku, musi zostać wzięta pod uwagę chwila nabycia spadku, czyli moment śmierci spadkodawcy, moment otwarcia spadku, a nie data dokonania działu spadku. Pogląd taki wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2011 r., sygnatura akt: II FSK 500/10/. We wspomnianym orzecznictwie NSA wyraźnie podkreśla, że bieg (określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT) 5-letniego terminu, zwalniającego transakcję zbycia nieruchomości z konieczności odprowadzenia podatku dochodowego, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy. Oznacza to, w optyce NSA, że zbycie nieruchomości na warunkach tu omawianych nie powinno być przez fikusa rozumiane jako źródło przychodu w rozumieniu ustawy PIT.