VAT przy refakturowaniu mediów związanych z usługą najmu lokali
Od dłuższego czasu trwa spór pomiędzy podatnikami a fiskusem o to, czy koszty mediów związane z wynajmowanym obiektem są świadczeniem odrębnym od świadczenia głównego, czy też są elementem umowy najmu. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest istotne, przede wszystkim dlatego, że w pierwszym przypadku dopuszczalne byłoby refakturowanie kosztów mediów, natomiast w drugim już nie i wówczas koszty te wchodziłyby do podstawy opodatkowania najmu i byłyby opodatkowane taką samą stawką VAT jak najem.
W przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wynika to z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.
Tak więc podmiot świadczący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.
Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
Podstawa opodatkowania obejmuje:
- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Biorąc pod uwagę ten przepis organy podatkowe uznają, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Ich zdaniem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, dostawy wody, dostawy gazu, wywóz odpadów, odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę. Tym samym wydatki ponoszone przez wynajmującego (w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma bezpośrednio zawartej umowy z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (a wcześniej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). W ocenie fiskusa w przypadku, gdy umowy na dostawę energii elektrycznej, cieplnej, wody, wywóz nieczystości nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę lub współwłaścicieli z dostawcą, tylko wynajmujący zawarł te umowy, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych z najmem, będąc elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym uznają, że świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).
Sądy administracyjne nie podzielały stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe. Ich zdaniem odsprzedaż najemcom lokali przez wynajmującego towarów i świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów nie może być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. W rozpoznawanych przez sądy sprawach generalnie podatnicy zawarli z najemcami umowy, w których ustalony był czynsz za najem. Niezależnie od tego obciążano najemców kosztami dostaw mediów do nieruchomości. Stanowisko takie zaprezentował m.in. NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10.
Jednak NSA uznał, że zagadnienie to wzbudza wątpliwości interpretacyjne i postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1389/12, zwrócił się do TS UE z pytaniem prejudycjalnym. TS UE miał wyjaśnić, czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz) z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali.
TS UE wydał wyrok w dniu 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-42/14 (patrz ramka). TS UE uznał, że ustalenia, czy w danej sprawie występuje kilka świadczeń, czy jedno świadczenie kompleksowe, powinien dokonać sąd krajowy, uwzględniając przede wszystkim treść samej umowy najmu.
Sposób rozliczenia mediów związanych z wynajmowanym lokalem zależy od okoliczności umownych.
Po omawianym orzeczeniu TS UE pojawiły się pierwsze wyroki sądów administracyjnych. NSA w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15, uznał, że media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W przypadku natomiast wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jak podkreślił Sąd, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., należało tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie powinny być, co do zasady, ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu.
Sprawa dotyczyła podatnika, którego jednostki organizacyjne w związku z prowadzoną działalnością dokonywały odsprzedaży (refakturowania) usług, w tym usług o charakterze powszechnym oraz różnych postaci energii (tzw. mediów), poprzez przeniesienie kosztów mediów na podmiot, który z nich faktycznie korzystał. Sytuacja taka odnosiła się m.in. do usług wynajmu lokali użytkowych, przy których świadczeniu podatnik obciążał najemców za zużyte media, tj. energię elektryczną, cieplną, dostawę wody, wywóz nieczystości itp. w postaci zaliczek, których wysokość określana była w umowie przy zastosowaniu stawek podatku właściwych dla dostarczanych mediów (np. sprzedaż wody opodatkowana była 8% VAT).
NSA wyjaśnił, że w tych okolicznościach jako kluczowe jawi się zagadnienie, czy w przypadku usługi najmu (obejmującej swym zakresem świadczenia dodatkowe - usługi dostawy mediów) do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).
Ze względu na to, że rozpatrywana sprawa odnosiła się do stanu prawnego obowiązującego w 2011 r., NSA zwrócił uwagę na ustawę o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 1 stycznia 2012 r. Nowelizacja wprowadziła szereg zmian w systemie gospodarowania odpadami komunalnymi. W świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za wywóz nieczystości stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę). W związku z tym Sąd uznał, że art. 29 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., należało tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie powinny być, co do zasady, ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu.
Także w wyroku z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1414/13, NSA uznał, że w sytuacji gdy strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o faktyczne zużycie tzw. mediów, organ podatkowy powinien uwzględnić, że dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu, stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu. Jednak pod warunkiem, iż najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika). W przypadku natomiast wywozu nieczystości, usługi te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jednak z uwagi na zmianę przepisów ustawy o utrzymaniu czystości, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają w takim przypadku możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Obecnie opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter "daniny publicznej". Uwzględniając zatem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, opłata za wywóz nieczystości (podobnie jak podatek od nieruchomości), w sytuacji gdy jej koszt przenoszony jest na najemcę, stanowi w obecnym stanie prawnym element podstawy opodatkowania usługi najmu, oczywiście jeżeli najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tej usługi.
|
"(...) W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (...). Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (...) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (...)". Wyrok NSA z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15 |
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)
autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 84 (1229) z dnia 2015-10-19