Zmiany te mają zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2009 r.
Zwracamy uwagę, iż zmiany wprowadzone ww. ustawą były szczegółowo opisywane w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości w trakcie 2008 r.
1. Zmiany w przepisach ogólnych ustawy o rachunkowości
Zmiana zakresu ustawy o rachunkowości - art. 1
Zakres regulacji ustawy o rachunkowości został rozszerzony o zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wprowadzono do ustawy oddzielny rozdział 8a poświęcony temu zagadnieniu. Zatem od 1 stycznia 2009 r. ustawa o rachunkowości określa:
zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów,
zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Zmiana dotycząca jednostek prowadzących księgi rachunkowe - art. 2 ust. 1 pkt 6
Po nowelizacji przepis ten stanowi, iż osoby zagraniczne, oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych stosują przepisy ustawy o rachunkowości z uwzględnieniem przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Oznacza to, że osoby zagraniczne określone w art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.), tj. osoby fizyczne nieposiadające obywatelstwa polskiego, a także osoby prawne z siedzibą za granicą oraz jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi posiadającymi zdolność prawną, z siedzibą za granicą, stosują przepisy ustawy o rachunkowości, uwzględniając przepisy art. 13 tej ustawy. I tak przykładowo osoby zagraniczne z państw członkowskich Unii Europejskiej, państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym oraz osoby zagraniczne z państw niebędących stronami umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, które mogą korzystać ze swobody przedsiębiorczości na podstawie umów zawartych przez te państwa ze Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na takich samych zasadach jak obywatele polscy.
W praktyce np. osoba zagraniczna będąca osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, nieposiadająca obywatelstwa polskiego będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu progu przychodów określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.
Natomiast oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych stosują w każdym przypadku przepisy ustawy o rachunkowości. Jest to zgodne z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej.
Inwestycje - art. 3 ust. 1 pkt 17 - zmiana definicji
Zmiana ta polega na rozszerzeniu definicji inwestycji, poprzez wprowadzenie określenia ?posiadane?, zamiast - jak to było dotychczas ?nabyte?. Oznacza to w praktyce, że do inwestycji (w znaczeniu rachunkowości) zalicza się nie tylko nabyte nieruchomości, ale także te wytworzone we własnym zakresie. Zatem o zakwalifikowaniu nieruchomości do inwestycji decyduje aktualny sposób jej wykorzystania, a nie cel jej nabycia.
Instrumenty finansowe - art. 3 ust. 1 pkt 23 lit. d) - zmiana definicji
Nowelizacja rozszerza katalog wyłączeń z instrumentów finansowych o aktywa i zobowiązania wynikające z udziału pracowników oraz innych osób związanych z jednostką w kapitałach innej jednostki z grupy kapitałowej, do której należy jednostka.
Pozostałe przychody i koszty operacyjne - art. 3 ust. 1 pkt 32 - zmiana definicji
Definicja pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych w przypadku nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji została rozszerzona o przychody i koszty powstałe w wyniku aktualizacji ich wyceny. Oznacza to, że w sytuacji gdy jednostka wycenia ww. aktywa w wartościach rynkowych, to różnice z wyceny zalicza się odpowiednio do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych. Dookreślono, iż do ww. przychodów i kosztów zalicza się także skutki przekwalifikowania odpowiednio do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych aktywów zaliczanych uprzednio do inwestycji (tj. gdy jednostka nie przyjęła do wyceny tych inwestycji ogólnych zasad stosowanych dla nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości).
Doprecyzowano także, iż do pozostałych przychodów operacyjnych jednostki nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych na dopłaty do cen sprzedaży (dotyczy to przykładowo jednostek prowadzących przewóz osób i otrzymujących dotacje do biletów ulgowych). W takiej sytuacji jednostki zaliczają te środki do przychodów z działalności operacyjnej - podstawowej, np. ze sprzedaży usług, bowiem dotyczą tej właśnie działalności.
Zaliczenie przedmiotu umowy leasingu w księgach finansującego do aktywów finansowych - art. 3 ust. 5
Regulacja ta po nowelizacji określa, iż w przypadku umowy (leasingu) spełniającej co najmniej jeden z warunków podanych w art. 3 ust. 4, przedmiot umowy zalicza się u finansującego do aktywów finansowych, odpowiednio jako inne długoterminowe lub krótkoterminowe aktywa finansowe. Korzyściami ekonomicznymi dla finansującego są bowiem wpływy środków pieniężnych na zasadach określonych w umowie. Zwracamy uwagę, iż według dotychczasowych postanowień ustawy o rachunkowości przedmiot umowy stanowił u finansującego - należności.
Nowy przepis dotyczący sposobu rozliczania skutków finansowych w przypadku zaprzestania stosowania MSR przez jednostkę - art. 8 ust. 3
Regulacja ta stanowi, iż w sytuacji gdy jednostka przy sporządzaniu sprawozdań finansowych zmieni zasady (politykę) rachunkowości z dotychczas stosowanych MSR na zasady (politykę) określone w ustawie o rachunkowości (ma to zastosowanie w przypadkach przewidzianych w nowym art. 45 ust. 1d), wówczas skutki finansowe wynikające z tych zmian odnosi na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. W przypadku gdy jednostka, stosując MSR, skutki przeszacowania aktywów rozliczała z kapitałem (funduszem) z aktualizacji wyceny, skutki ww. zmian rozlicza odpowiednio z tym kapitałem (funduszem), tj. z aktualizacji wyceny.
2. Zmiany dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych
Miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych - art. 11
Nowelizacja art. 11 wprowadza dla jednostki posiadającej oddziały (zakłady) możliwość prowadzenia jej ksiąg rachunkowych w siedzibie oddziału (zakładu). Do końca 2008 r. było to możliwe tylko w siedzibie danej jednostki. Zamykania i otwieranie ksiąg rachunkowych - art. 12 ust. 3 i 3a
Zmiany art. 12 ust. 3 umożliwiają nie zamykanie i nie otwieranie ksiąg rachunkowych jednostki, w sytuacji:
1) przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
2) ogłoszenia upadłości jednostki z możliwością zawarcia układu (regulacja ta została wprowadzona po raz pierwszy - dotychczas z punktu widzenia rachunkowości upadłość z możliwością zawarcia układu była traktowana analogicznie jak upadłość likwidacyjna),
3) połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.
Ponadto można nie zamykać ksiąg rachunkowych w jednostce dzielonej, jeżeli podział jej następuje przez wydzielenie (nowy ust. 3a w art. 12).
3. Zmiany w zakresie inwentaryzacji
Uzupełnienie obowiązku inwentaryzacji niektórych aktywów - art. 26 ust. 1 pkt 1
W przepisie tym doprecyzowano obowiązek inwentaryzacji na ostatni dzień każdego roku obrotowego nieruchomości zaliczonych do inwestycji w drodze spisu z natury.
W powyższej zmianie dookreślono także, iż inwentaryzacji w drodze spisu z natury podlegają papiery wartościowe ?w postaci materialnej? (tzn. takie, w których zawarte w nich prawa są zapisywane na papierowym dokumencie).
Doprecyzowanie zasad inwentaryzacji papierów w formie zdematerializowanej - art. 26 ust. 1 pkt 2
Przepis ten wprowadza regulacje, iż na dzień bilansowy inwentaryzacja papierów wartościowych w formie zdematerializowanej (tzn. takich, w których informacje - łącznie ze zmianami praw własności - są zawarte w zapisie komputerowym) ma się odbywać w drodze uzyskania odpowiednich potwierdzeń.
Zmiana zasad inwentaryzacji praw zakwalifikowanych do nieruchomości - art. 26 ust. 1 pkt 3
Przedmiotowa nowelizacja wprowadza zasadę, iż inwentaryzacji na dzień bilansowy drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami podlegają prawa zaliczane do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości (np. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu).
Rozszerzenie katalogu aktywów inwentaryzowanych rzadziej niż raz w roku - art. 26 ust. 3 pkt 3
Przepis ten wprowadza możliwość inwentaryzacji nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, w taki sam sposób jak dotychczas było to przewidziane dla środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie znajdujących się na terenie strzeżonym, a mianowicie raz w ciągu 4 lat.
Nowy przepis art. 26 ust. 5 dotyczący możliwości odstąpienia od inwentaryzacji
Postanowienia nowego ust. 5 w art. 26 regulują sytuacje, w których jednostka ma możliwość odstąpienia od przeprowadzenia inwentaryzacji, a mianowicie:
1) jeżeli w stosunku do jednostki została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu, a jednostka zgodnie z nowymi możliwościami zawartymi w art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości nie zamyka ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający dzień ogłoszenia tej upadłości,
2) w przypadku połączenia lub podziału jednostek, z wyjątkiem spółek kapitałowych, jeżeli strony w drodze pisemnej umowy odstąpią od przeprowadzenia inwentaryzacji.
4. Wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego
Wycena udziałów w innych jednostkach oraz inwestycji zaliczanych do aktywów trwałych - zmiana art. 28 ust. 1 pkt 3
Przepis ten wprowadza możliwość wyceny inwestycji zaliczanych do aktywów trwałych w skorygowanej cenie nabycia, jeżeli został dla tych aktywów określony termin wymagalności.
Wycena udziałów w jednostkach podporządkowanych - zmiana art. 28 ust. 1 pkt 4
W art. 28 ust. 1 pkt 4 usunięto odwołanie do art. 63, bowiem w wyniku omawianej nowelizacji z ustawy o rachunkowości usunięto metodę praw własności, o której była mowa w art. 62 tej ustawy (uchylono cały art. 62). Ponadto wprowadzono następujący warunek: jeżeli wycena udziałów w jednostkach podporządkowanych zaliczonych do aktywów trwałych następuje metodą praw własności, to będzie ona stosowana jednolicie wobec wszystkich jednostek podporządkowanych.
Wycena inwestycji krótkoterminowych - zmiana art. 28 ust. 1 pkt 5
Wprowadzono możliwość wyceny inwestycji krótkoterminowych w skorygowanej cenie nabycia, jeżeli został określony dla tych inwestycji termin wymagalności.
Wycena należności i udzielonych pożyczek - zmiana art. 28 ust. 1 pkt 7 i nowy art. 28 pkt 7a
Nowelizacja ustawy o rachunkowości w tym zakresie wprowadziła nowy pkt 7a, który stanowi, iż należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych, mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy (tj. w krótkim terminie), to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej (dotychczas należności i udzielone pożyczki były wyceniane w kwocie wymagającej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności). W związku z tym w ust. 7 dotyczącym wyceny należności i udzielonych pożyczek dodano odniesienie do ww. pkt 7a.
Wycena zobowiązań finansowych - zmiana art. 28 ust. 1 pkt 8 i nowy pkt 8a
W świetle nowego brzmienia art. 28 ust. 1 pkt 8, zobowiązania wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty, z odpowiednim zastosowaniem regulacji nowego pkt 8a. Natomiast nowy art. 28 ust. 1 pkt 8a wprowadza regulacje, iż zobowiązania finansowe mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie 3 miesięcy (tj. w krótkim terminie), to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.
Uproszczenia przy ustalaniu kosztu wytworzenia produktu - nowy art. 28 ust. 4a
Jednostki, których sprawozdania finansowe nie podlegają obowiązkowemu badaniu, na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości (tzw. mniejsze jednostki), przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu (zdefiniowanego w art. 28 ust. 3) mogą do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. W praktyce oznacza to, że jednostki te nie mają obowiązku określania (ustalania) normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Przepis ten zawiera jednak ograniczenie, iż ustalony w taki sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od ceny sprzedaży netto.
Skorygowana cena nabycia - nowy art. 28 ust. 8a
Dodany art. 28 ust. 8a definiuje metodę skorygowanej ceny nabycia, według której mogą być wyceniane na dzień bilansowy niektóre składniki aktywów i pasywów. Skorygowana cena nabycia aktywów finansowych i zobowiązań finansowych - dla potrzeb rachunkowości - to cena nabycia (wartość), w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych, pomniejszona o spłaty wartości nominalnej, odpowiednio skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy pomiędzy wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, a także pomniejszona o odpisy aktualizujące wartość.
Postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu a kontynuacja działalności przez jednostkę - zmiana art. 29 ust. 3
W przepisie tym dodano, iż wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu nie stanowi przeszkody do kontynuacji działalność takiej jednostki. Dotychczas w przepisie tym była mowa tylko o wszczęciu postępowania naprawczego i zmianie formy prawnej.
Zasady wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych - zmiana art. 30 ust. 2
Przepisy te określają w nowy sposób zasady wyceny dla celów bilansowych operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych. Dostosowują one zasady przeliczania operacji wyrażonych w walutach obcych do zasad wynikających z przepisów ustaw o podatku dochodowym i dotyczą operacji sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań, bowiem w tych przypadkach wycena następować będzie po kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu wynikającym z charakteru danej operacji.
Ponadto przepisy art. 30 ust. 2 wprowadzają wyłączenia z ogólnych zasad wyceny w przypadku środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, jeżeli odrębne przepisy dotyczące tych środków wskazują na zastosowanie odmiennych kursów walut obcych niż określone w ustawie o rachunkowości.
Szerzej na ten temat na str. 22-28 niniejszego Zeszytu Metodycznego Rachunkowości.
Ujęcie w księgach odpisów aktualizujących rzeczowe aktywa obrotowe - zmiana art. 34 ust. 5
Nowelizacja tego przepisu stanowi, iż odpisy aktualizujące rzeczowe składniki aktywów obrotowych zalicza się w każdym przypadku do pozostałych kosztów operacyjnych.
Wyłączenie nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji - zmiana art. 35 ust. 4
W związku ze zmianą definicji pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych wyłączono z tego przepisu skutki przeszacowania zaliczanych do aktywów trwałych nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, wycenianych według cen rynkowych.
Rezerwy na świadczenia emerytalne - zmiana art. 39 ust. 2 pkt 2 i nowy art. 39 ust. 2a
W znowelizowanych przepisach dodano, iż jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów także na świadczenia na rzecz pracowników, w tym na świadczenia emerytalne. Doprecyzowano zatem, że rezerwy na przyszłe świadczenia pracownicze, spełniające kryteria wymagane tym przepisem, kwalifikuje się do biernych rozliczeń międzyokresowych oraz wykazuje jako rezerwy na zobowiązania (dodany nowy art. 39 ust. 2a).
Ustalanie wyniku z operacji finansowych - zmiana art. 42 ust. 3
W przepisie tym wyłączono z tytułów wpływających na wynik operacji finansowych różnicę powstałą w związku ze zbyciem oraz aktualizacją wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a (tj. nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji). Jest to konsekwencja znowelizowanych przepisów dotyczących pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych.
5. Zmiany dotyczące sprawozdania finansowego jednostki
Nowe regulacje dotyczące zaprzestania stosowania MSR - nowy art. 45 ust. 1d
Regulacje zawarte w tym przepisie wskazują, iż organ zatwierdzający może podjąć decyzję o zaprzestaniu stosowania MSR przy sporządzaniu sprawozdań finansowych przez jednostkę, w sytuacji gdy jednostka przestała być:
a) emitentem papierów wartościowych dopuszczonych, emitentem zamierzającym ubiegać się lub ubiegającym się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
b) jednostką wchodzącą w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR.
Odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego - nowy art. 53 ust. 5
Przepis nowo wprowadzonego ust. 5 reguluje wprost, iż zaliczki na poczet dywidendy oraz wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i spółek Skarbu Państwa dokonywane z zysku bieżącego roku obrotowego uznaje się - z punktu widzenia zasad rachunkowości - jako podział wyniku finansowego netto jednostki w ciągu roku obrotowego.
Błąd podstawowy - zmiana art. 54 ust. 3
Powyższy przepis po nowelizacji nie posługuje się już terminem ?błąd podstawowy?, lecz po prostu słowem ?błąd?, dla określenia błędu powstałego w latach ubiegłych, w wyniku którego nie można uznać sprawozdania finansowego jednostki za dany rok (lub za lata poprzednie) za spełniające wymogi określone ustawą o rachunkowości.
Rozszerzenie obowiązku badania sprawozdań finansowych - zmiana art. 64 ust. 3
W wyniku nowelizacji przepis ten wprowadza obowiązek badania i ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych jednostek sporządzających te sprawozdania zgodnie z MSR. Dotyczy to jednostek, w przypadku których organ zatwierdzający podjął decyzję o stosowaniu standardów międzynarodowych do sprawozdawczości finansowej (tj. określonych w art. 45 ust. 1a, 1b i 1c).
Doprecyzowanie zasad składania sprawozdania finansowego do KRS - zmiana art. 69 ust. 2
Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, iż w przypadku gdy sprawozdanie finansowe nie zostało zatwierdzone w ustawowym terminie, to jednostka składa je do KRS tak naprawdę dwukrotnie, tj. niezatwierdzone w ciągu 15 dni po terminie, w którym powinno ono zostać zatwierdzone, a także 15 dni po jego faktycznym zatwierdzeniu (wraz z innymi wymaganymi w art. 69 ust. 1 dokumentami).
Doprecyzowanie celu badania sprawozdania finansowego - zmiana art. 65 ust. 1
W przepisie tym dookreślono, iż biegły rewident badając sprawozdanie finansowe jednostki bierze pod uwagę przy wyrażaniu opinii (wraz z raportem) czy jest ono zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką rachunkowości). Pozostała część przepisu jest bez zmian.
6. Zmiany dotyczące ochrony danych
Przechowywanie dokumentów księgowych - zmiana art. 73 ust. 1 i nowy art. 73 ust. 4
W art. 73 ust. 1 wprowadzono regulacje, iż dowody księgowe i dokumenty inwentaryzacyjne przechowuje się w siedzibie jednostki lub oddziałów (zakładów). Dotychczas w tym przepisie była mowa o przechowywaniu ww. dokumentów w siedzibie zarządu lub oddziału (zakładu).
Dodano także nowy art. 73 ust. 4 umożliwiający jednostkom przechowywanie zbiorów księgowych (o których mowa w art. 71 ust. 1-3) poza siedzibą jednostki lub oddziałów (zakładów), w sytuacji gdy zostaną przekazane innej jednostce świadczącej usługi w zakresie przechowywania dokumentów. W takim przypadku konieczne jest spełnienie wymogów art. 11 ust. 4 ustawy o rachunkowości stanowiącego o powiadomieniu urzędu skarbowego o takim fakcie oraz zapewnieniu dostępności ksiąg rachunkowych dla organów kontrolnych.
7. Pozostałe zmiany
Ponadto zmieniony został zakres informacyjny Zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym - w zakresie terminologii, dostosowując do zmian w art. 54 ust. 3 (błąd podstawowy - błąd) oraz w związku ze zmianami w art. 8 ust. 3 (dot. rozliczania skutków finansowych) w przypadku jednostek, w których organ zatwierdzający podjął decyzję o zaprzestaniu stosowania MSR.
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości Nr 1 z dnia 2009-01-01
