Zaniechanie pewnego rodzaju działalności a niezamortyzowana wartość środków trwałych

W czasie korzystnej sytuacji gospodarczej takie kompleksowe rozwiązanie jest niezwykle korzystne dla przedsiębiorców, jednak w obliczu kryzysu, często koniecznym jest eliminacja bądź zawężenie jednej z tych działalności. Pozwala to na dosyć istotną dla przedsiębiorcy redukcję kosztów. Taka sytuacja rodzi pytanie czy w przypadku likwidacji maszyn i innych środków trwałych - związanej z zaprzestaniem pewnego fragmentu działalności - istnieje możliwość uznania ich nieumorzonej (w drodze odpisów amortyzacyjnych) części za koszt uzyskania przychodu?

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wyliczenie to ma charakter enumeratywny. Wszystkie te wydatki, które realizują cel wspomniany w art. 15 ustawy o CIT i nie zostały wymienione w katalogu z art. 16 ust 1 ustawy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Oczywiście o ile pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, oraz służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zastrzega, że wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych zaktualizowane i pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższa możliwość zostaje jednak ograniczona w przypadku, gdy wydatki te kwalifikuje się jako straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych - jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT). Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, iż decydującą przesłanką braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju strat jest wystąpienie zmiany rodzaju działalności powodującej utratę przydatności gospodarczej przez likwidowane środki trwałe.

W ustawie o CIT nie odnajdziemy precyzyjnej odpowiedzi na pytanie czym jest "zmiana rodzaju działalności". Odnosząc się do definicji słownikowej należy zauważyć, że "zmiana" jest definiowana jako zastąpienie czegoś czymś innym (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).

Od ustalenia czy powodem utracenie przez środki przydatności gospodarczej była rezygnacja przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której korzystano z likwidowanego środka trwałego, zależy podatkowa kwalifikacja strat. Tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2008 r., sygn. ILPB3/423-408/08-4/ŁM).

Należy wskazać na ryzyko, że organy podatkowe mogą przyjąć, iż za zmianę rodzaju działalności nie uważa się tylko i wyłącznie sytuacji, w której wystąpi zastąpienie jednej działalności drugą, ale także przypadek każdej innej zmiany zakresu tej działalności - a zatem również przypadek rozszerzenia, a przede wszystkim ograniczenia prowadzonej aktywności gospodarczej.

Uznanie przez organy podatkowe likwidacji środków trwałych (przeprowadzonej w postaci sprzedaży lub fizycznej likwidacji) - jako dokonywanej w związku ze zmianą rodzaju działalności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT skutkowałoby uniemożliwieniem przedsiębiorcy zaliczenia w koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych.

Brak możliwości zakwalifikowania strat z likwidacji środków do kosztów nie wyklucza natomiast zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na fizyczną likwidację maszyn oraz ich przygotowanie do sprzedaży jako złom. Działania takie realizują bowiem znamiona kosztu określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Bez wątpienia bowiem służą one osiągnięciu przychodu, którym ma być kwota uzyskana w wyniku sprzedaży maszyn jako złom.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że fizyczna likwidacja łączy się z koniecznością poniesienia dodatkowych wydatków, do których można zaliczyć - w zależności od rodzaju likwidowanego środka - koszty demontażu, rozbiórki, transportu do miejsca składowania, utylizacji, złomowania. Związek takich wydatków z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, można je także powiązać z uzyskaniem konkretnych przychodów.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że w sytuacji likwidacji maszyn i innych środków trwałych, która jest następstwem ograniczenia prowadzonej aktywności gospodarczej, może być ona poczytana jako dokonana na skutek zmiany rodzaju działalności przedsiębiorstwa Powstałe w związku z tym straty w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych mogą zostać zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodów - w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Nie ma natomiast przeciwwskazań dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z samą fizyczną likwidacją maszyn (koszty rozbiórki, transportu, itd.). Zmierzają one, bowiem bez wątpienia do wymaganego przez ustawodawcę celu osiągnięcia przychodu, jego zachowania lub zabezpieczenia.

Justyna Zając-Wysocka

Radca prawny, Dyrektor Departamentu Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie

_{Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.}