Dochód przeznaczony na cele statutowe jest zwolniony od podatku

1.1. Warunki zastosowania zwolnienia

Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 updop. Zgodnie z pkt 4 tej regulacji, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Cel statutowy

Przesądzającym kryterium uznania dochodu za zwolniony od podatku jest przeznaczenie dochodu na cele statutowe, które pokrywają się z zakresem działalności wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Dlatego, aby stwierdzić czy został spełniony warunek wyłączenia dochodu od opodatkowania, porównuje się rodzaj celów statutowych oraz treść tego przepisu.

W wyroku z 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1728/07 NSA wskazał, że cel przywołany w statucie powinien być badany dla oceny - czy w stosunku do danych podmiotów może stanowić ich cel statutowy, a następnie, w razie odpowiedzi twierdzącej - czy cel ten zgodny jest z celami statutowymi przewidzianymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Odnosząc się do stanu faktycznego, uznał, że wspieranie i popieranie we współpracy z właściwymi organami oświatowymi rozwoju kształcenia zawodowego i nauki zawodu przewidziane np. w art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. z 2009 r. nr 84, poz. 710) nie oznacza, że podatnik wykonuje cel statutowy w postaci prowadzenia działalności oświatowej przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Czym innym jest bowiem prowadzenie danej działalności, a czym innym jej wspieranie i popieranie.

Wyłączenia ze zwolnienia

Nie wszystkie dochody przeznaczone na cele statutowe wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i w statucie jednostki są zwolnione od opodatkowania. Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a updop, zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych z:

• działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego,  
   
• działalności leasingowej.

Ponadto omawiane zwolnienie, zgodnie z art. 17 ust. 1c updop, nie ma zastosowania w następujących podmiotach:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Inwestycje finansowe

Zwolnienie stosuje się też do dochodów zainwestowanych przez podatników przeznaczających dochody na cele statutowe w sposób określony w art. 17 ust. 1e updop. Katalog zawarty w tym przepisie obejmuje nabycie:

1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.,

2) papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 ze zm.), o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 ze zm.), pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

1.2. Wydatkowanie dochodu na cel preferowany przez ustawodawcę

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zwolnienie znajdzie zastosowanie zarówno do dochodów osiąganych z preferowanej działalności, jak i z działalności innego rodzaju, jednak w takim zakresie, w jakim osiągnięty dochód przeznaczony zostanie i następnie wydatkowany na określone przez ustawodawcę cele. Na przykład dochody z najmu środków trwałych, mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, pod warunkiem, że zostaną one przeznaczone na realizację celów statutowych, preferowanych przez ustawodawcę (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 lutego 2012 r., nr IPTPB3/423-288/11-5/PM).

Przepisy regulujące przedmiotowe zwolnienie nie ograniczają możliwości stosowania zwolnienia jedynie do wydatków o charakterze bezpośrednim. Potwierdzają to organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2009 r., nr ITPB3/423-171/09/DK. Organ ten uznał, że: "(…) w przypadku wątpliwości odnoszących się do kwestii, czy pod pojęciem »których celem statutowym jest działalność« należy rozumieć, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do tych podmiotów, które w sposób bezpośredni prowadzą działalność np. dobroczynną czy pomocy społecznej, czy też przyczyniają się w sposób pośredni do jej prowadzenia przez inne jednostki. Oznacza to, że przez pojęcie »których celem statutowym jest działalność« należy rozumieć nie tylko bezpośrednie wydatkowanie tych środków przez Fundację, lecz także wspieranie takiej działalności, jeżeli wynika to wprost z zatwierdzonego przez Jednostkę statutu. W konsekwencji, zwolnienie z dochodu będzie miało miejsce także w sytuacji jego wydatkowania na wspieranie działalności statutowej, realizowanej przez inny podmiot. Może to być np. dofinansowanie innej fundacji, o ile realizuje ona cele wskazane w statucie organizacji, która przeznacza swój dochód na te cele".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2007 r., nr IP-PB3-423-109/07-2/AG wskazał: "(…) przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 (updop - przyp. red.) nie wyklucza prowadzenia działalności oświatowej, naukowej czy działalności polegającej na ochronie środowiska w sposób pośredni. Istotne jest jedynie to, aby doszło do rzeczywistego prowadzenia tego rodzaju działalności, a nie to, aby działalność miała bezpośredni charakter".

Nie powoduje jednak utraty prawa do tego zwolnienia wyzbycie się nieodpłatnie nabytych środków trwałych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. W wyroku z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1369/10 (orzeczenie prawomocne) NSA stwierdził, że: "Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, iż wolne od podatku są dochody przeznaczone przez podatników na realizacje preferowanych przez ustawodawcę celów. Spełnienie tego kryterium jest zatem niezbędnym i jednocześnie wystarczającym warunkiem zastosowania zwolnienia. Jeżeli zatem podatnik otrzymane w drodze darowizny środki trwałe i nieruchomości wykorzysta dla realizacji celów wskazanych w ustawie, a następnie środki te przeniesie na inny podmiot, nie utraci zwolnienia, o którym mowa. Do zastosowania tego zwolnienia wystarcza bowiem przeznaczenie uzyskanego dochodu na wskazane cele. Nie ma natomiast znaczenia to, co następnie stanie się z użytymi przez podatnika środkami, w szczególności w sytuacji, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany, czy też podatnik przestanie go już realizować".

1.3. Lokowanie wolnych środków może prowadzić do utraty zwolnienia

Przestrzeganie wymogu przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe jest obligatoryjne. Wyliczenie zawarte w powołanym art. 17 ust. 1e updop ma charakter zamknięty, skutkiem tego inne sposoby lokowania dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia. W uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 4/09 stwierdził, że udziały w spółce z o.o. nie mieszczą się w katalogu określonym w tym przepisie.

Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e updop, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2012 r., nr IPPB5/423-137/12-2/RS.

Pytanie podatnika dotyczyło tego, czy w sytuacji, gdy fundacja środki uzyskane w drodze darowizn ulokuje na krótkoterminowych lokatach bankowych lub udzieli oprocentowanych pożyczek osobom z czternastodniowym terminem wypowiedzenia, z myślą o przeznaczeniu tych środków na cele statutowe w momencie pojawienia się takiej potrzeby, to czy nadal dochody te będą korzystały ze zwolnienia od podatku. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził, że: "(…) w przypadku dochodów uzyskanych przez Fundację w drodze darowizn lokowanych na lokatach bankowych oraz w przypadku udzielania oprocentowanych pożyczek osobom prawnym Wnioskodawca nie może skorzystać z ww. zwolnienia przedmiotowego, gdyż uzyskany dochód wydatkował na cel inny niż wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy (tj. updop - przyp. red.). Przy czym stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1e cytowanej ustawy, ww. rozporządzanie mieniem, nie może zostać uznane za lokowanie dochodów Fundacji. Konsekwencją powyższego będzie konieczność zaliczenia wydatkowanego w ten sposób dochodu, do dochodów podlegających opodatkowaniu".

Odpowiadając na interpelację poselską nr 2376, podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów wypowiedział się w kwestii pośredniego lokowania osiągniętego dochodu, przez jednostki, których celem statutowym jest działalność naukowa. W piśmie z 26 marca 2012 r. wskazał, że: "Przepisy te (art. 17 ust. 1b i 1e updop - przyp. red.) uzupełniają zatem regulację zawartą w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadzając pełne ramy określające zasady zachowania zwolnienia. Jest to szczególnie ważne w odniesieniu do tzw. pośredniego lokowania dochodu osiągniętego przez podatników na przykład przekazania dochodu na lokaty bankowe lub na zakup papierów wartościowych. Sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się na temat takiego sposobu lokowania dochodu i jego skutku w zakresie zachowania zwolnienia w podatku dochodowym. Zagadnienie to budziło wątpliwości i stało się przedmiotem wielu rozstrzygnięć, m.in. uchwały składu siedmiu sędziów NSA (sygn. akt FPS 9/00 z dnia 20 listopada 2000 r.), uchwały Sądu Najwyższego (sygn. akt III ZP 21/01 z dnia 13 marca 2002 r.) oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt FPS 4/09 z dnia 10 sierpnia 2009 r.). W ocenie Ministerstwa Finansów ostatnie z wymienionych orzeczeń podsumowuje dotychczasowy dorobek doktryny i orzecznictwa, określając zasady korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w przypadku tzw. pośredniego lokowania osiągniętego dochodu. W wyroku tym NSA wskazuje, iż: »lokowanie w rozumieniu art. 17 ust. 1e ustawy to zabezpieczanie pieniędzy, kapitałów przez wpłacanie ich do banku na procent (znaczenie języka potocznego) i nabywanie kapitałów w celu zabezpieczenia pieniędzy oraz w celu: 1) nabywania wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r., 2) nabywania innych papierów wartościowych, o ile nabycie to nastąpiło w ramach zarządzania cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie, 3) nabywania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. (...) Zauważyć w końcu należy, że systematyka art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1e ustawy wskazuje, że ustawodawca, dopuszczając w art. 17 ust. 1b ustawy także pośredni sposób wydatkowania dochodu na cel społecznie użyteczny z zachowaniem prawa do zwolnienia podatkowego, w art. 17 ust. 1e ustawy ten pośredni sposób ograniczył do przypadków enumeracyjnie wyliczonych w pkt 1-3. Nie oznacza to jednak - co podkreślono wyżej - że językowe znaczenie pojęcia «lokowanie» utraciło tym samym całkowite znaczenie«. W związku z tym lokowanie przez podatników, których celem statutowym jest np. działalność naukowa, dochodu na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, które nie spełniają warunków określonych w art. 17 ust. 1e ustawy, nie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy".

Z kolei dochód w postaci odsetek od lokat terminowych i rachunku bankowego będzie wolny od podatku dochodowego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, jeśli przeznaczony zostanie na cele związane z prowadzoną działalnością statutową.

1.4. O zwolnieniu decyduje przeznaczenie dochodów, a nie to czy poniesiony wydatek jest kosztem

Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe, dochód powstały z tego tytułu będzie wolny od podatku.

W przypadku uzyskiwania dochodów zwolnionych od podatku, w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ani do wydatków poniesionych na działalność statutową, to ich równowartość zwiększa dochód podlegający opodatkowaniu.

Jako przykład wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych, niesłużących realizacji celów statutowych, można wskazać np.:

• jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (art. 16 ust. 1 pkt 16 updop),  
   
• koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 17 updop),  
   
• grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar (art. 16 ust. 1 pkt 18 updop),  
   
• kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań, z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska oraz niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 16 ust. 1 pkt 19 updop),  
   
• odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 21 updop),  
   
• kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 updop).

Organy podatkowe twierdzą, że wymienione wydatki nie służą realizacji celów statutowych, w związku z czym dochód stanowiący ich równowartość nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Wskazać tu można przykładową interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2011 r., nr IPTPB3/423-64/11-4/GG, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Wydatki będące kwestią zapytania w rozpatrywanej sprawie (koszty egzekucyjne, grzywny i kary pieniężne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat) nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia. Kwoty wydatkowane przez Wnioskodawcę na powyższe cele były bowiem wynikiem niewłaściwie wykonanej usługi medycznej lub też nieterminowego regulowania zobowiązań. Stanowią one zatem konsekwencję naruszenia przez podatnika celów statutowych, a nie ich właściwego wypełniania. Nadto wydatki te nie były bezpośrednio związane z procesem leczenia pacjentów przez Wnioskodawcę".

Podobnie dochód stanowiący równowartość wpłat na PFRON podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż wydatki te zostały wyłączone z kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 36 updop) i nie służą realizacji celów statutowych. Nie mogą być też traktowane jako wydatki w rozumieniu art. 17 ust. 1b updop.

Również organy podatkowe w wydanych interpretacjach podkreślają, że dochody odpowiadające równowartości wpłat na PFRON nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładem jest powołana interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2011 r., w której wskazał, że: "W przypadku przedmiotowych wpłat z tytułu PFRON, nie będzie miał zastosowania również (...) przepis art. 17 ust. 1b ww. ustawy (tj. updop - przyp. red.), ponieważ ich zaliczenie do podatków nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Definicja podatku została określona w przepisie art. 6 ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...), zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Aby zatem dane świadczenie mogło być podatkiem, winno spełniać wszystkie cechy zawarte w ww. przepisie. Wpłaty na rzecz PFRON nie są wpłatami na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. (...) Reasumując, dochody odpowiadające równowartości wpłat na PFRON nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie realizują celu statutowego, jakim dla Wnioskodawcy jest ochrona zdrowia, ani nie są podatkiem w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa".

Taki pogląd został również potwierdzony w wyroku NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1500/10 (orzeczenie prawomocne).