Zasady rozliczania VAT przez dostawcę i nabywcę mediów

Obowiązek podatkowy

Mówiąc o dostawie mediów mamy na myśli:

• dostawę energii elektrycznej i ciepl­nej oraz gazu przewodowego,
   
• świadczenie usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych (z wyjątkiem, gdy usługa jest realizowana przy użyciu odpowiednio żetonów, kart lub innych jednostek),
   
• świadczenie usług w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów,
   
• świadczenie usług sanitarnych i pokrewnych.

Czynności te najczęściej świadczone są w sposób ciągły i generalnie trudny jest do określenia moment ich faktycznego wykonania. Dlatego też ustawodawca określił, że obowiązek podatkowy z tytułu powyższych czynności powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie dotyczącej tych rozliczeń (art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT).

Zatem, jeżeli termin płatności określony w umowie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, to termin rzeczywistego dokonania zapłaty lub jej brak nie ma znaczenia.

Termin wystawienia faktury

Termin wystawienia faktury VAT dotyczący tych czynności określony został w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur. Z przepisu tego wynika, że fakturę należy wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury te nie mogą być jednak wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku. Zastrzeżenie to nie dotyczy faktur za media, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Oznacza to, że faktura, w której zaznaczono, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, może być wystawiona nawet kilka lub kilkanaście miesięcy wcześniej.

Warto zaznaczyć, że faktury wystawiane nabywcom, na rzecz których dokonywana jest sprzedaż mediów, mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej nabywcy (§ 7 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia).

Odliczenie VAT przez nabywcę mediów

Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenia podatnik może jednak dokonać w ściśle określonych terminach. W przypadku nabycia mediów podatnik ma prawo do odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy (art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT). Tak więc termin odliczenia związany jest wyłącznie z terminem płatności określonym na fakturze. Nie ma zatem tu znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data jej otrzymania. Przy czym podatnik musi dysponować fakturą, aby móc ją rozliczyć. Nie jest również istotny termin, w którym podatnik uregulował należność wynikającą z faktury.

Jeżeli jednak podatnik nie dokonał odliczenia w powyższym terminie, może to uczynić w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Może się również zdarzyć, że termin płatności nie zostanie określony na fakturze oraz nie zawarto informacji, jakiego okresu ona dotyczy. W tym przypadku należy zwrócić uwagę, że w art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT wyraźnie określono zasady odliczenia VAT w sytuacji, gdy wskazano, jakiego okresu dotyczy faktura. Nie uregulowano natomiast w sposób szczególny momentu odliczenia VAT z faktur za media w sytuacji, gdy okresu tego nie wskazano. Wówczas, moim zdaniem, należałoby rozliczyć podatek VAT za miesiąc (kwartał) otrzymania faktury lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, nie wcześniej jednak niż w miesiącu wykonania usługi.

VAT z faktury korygującej za media

Jak zaznaczono wcześniej, moment odliczenia VAT przy nabyciu mediów uzależniony jest od terminu płatności, jaki został podany w fakturze dokumentującej ich nabycie. Takie uzależnienie nie występuje jednak w przypadku rozliczania faktur korygujących. Dla rozliczania VAT naliczonego z faktur korygujących ustawodawca wskazuje jeden termin. Termin ten określono w art. 86 ust. 10a ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c ustawy o VAT, tj. korektę obniżającą kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Podobnego uregulowania nie zawarto, jeżeli chodzi o korektę faktury, która zwiększa kwotę podatku naliczonego w stosunku do pierwotnej faktury. Z uwagi na to, moim zdaniem, powinno przyjąć się, że fakturę korygującą w takiej sytuacji należy rozliczyć w miesiącu (kwartale), w którym podatnik ją otrzymał. Z jednym wyjątkiem. W przypadku, gdy nie upłynął jeszcze termin płatności wskazany na fakturze pierwotnej, to fakturę korygującą powinno się rozliczyć łącznie z fakturą pierwotną. Dopiero w terminie płatności wskazanym na fakturze pierwotnej podatnik nabywa bowiem prawo do rozliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych usług.

Przykład

W dniu 30 czerwca 2009 r. podatnik otrzymał fakturę dotyczącą dostaw energii elektrycznej za maj, z terminem płatności na 10 sierpnia 2009 r. W fakturze tej pomyłkowo zaniżono kwotę należności i podatek należny. W dniu 8 lipca nabywca otrzymał do tej faktury fakturę korygującą, z terminem płatności 14 sierpnia. Rozliczenie tej faktury w lipcu, tj. w miesiącu otrzymania korekty, byłoby nieuzasadnione, biorąc pod uwagę fakt, że nie została jeszcze rozliczona faktura pierwotna, bowiem termin płatności (sierpień) wyznaczył równocześnie okres, w którym powinno się ją rozliczyć. W takim przypadku fakturę korygującą należy rozliczyć łącznie z fakturą pierwotną.

Podstawa prawna:

• ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.),
   
• rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur… (Dz. U. nr 212, poz. 1337).