Konfuzja zobowiązań nie powoduje powstania przychodu

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "ustawa o CIT") nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Z powyższego wynika zatem, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy CIT jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Aby ocenić czy powstanie w tym przypadku obowiązek podatkowy należy rozważyć, czy w wyniku konfuzji powstaje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po stronie podatnika.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. ITPB3/423-126/10/MT) "zaistnienie konfuzji nie wiąże się z otrzymaniem przez podatnika realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu. W szczególności, w omawianym przypadku nie dochodzi do umorzenia przedmiotowych zobowiązań - nie powstaje zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT." Organ podzielił argumenty podatnika, który twierdził, że przez umorzenie zobowiązania będące przychodem na gruncie ustawy o CIT należy rozumieć zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje natomiast z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia jej z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostały umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT (podobnie Izba Skarbowa w Opolu w decyzji z dnia 28 marca 2007 r. (sygn. PDI/4270-0006/07/PK) i Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-531/08/MK).

Zespolenie w ramach jednego podmiotu obowiązków i praw dotychczasowych odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela, a w rezultacie połączenie wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania powoduje wygaśnięcie stosunku prawnego, w ramach którego wierzytelność i zobowiązanie dotychczas funkcjonowały. Dzieje się to z mocy samego prawa, a więc nie można w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, które jest uznawane za przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Jeżeli zatem konfuzja nie stanowi umorzenia zobowiązania ani nie powoduje innego rodzaju przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, to należy stwierdzić, że nie powstanie z jej tytułu przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

Marcin Parulski

^{Konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie}