Nie każde zajęcia przedszkolne korzystają ze zwolnienia od podatku VAT

Należy przypomnieć, że od 1 stycznia 2011 roku zmieniły się regulacje prawne dotyczące zwolnień od podatku VAT dla usług. Zgodnie z obowiązującym od ponad roku przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwolnieniu podlegają usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Podkreślenia wymaga fakt, iż warunkiem zastosowania tego zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Potwierdza to cały szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo TSUE w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer orzekł, iż nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy.

Także polskie organy podatkowe zwracają uwagę, że nie spełnienie chociażby jednej z przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT powoduje, że omawiane zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2012 r. (znak ITPP2/443-1656/11/EB), uznał że skoro czynności edukacyjne nie są świadczone przez przedsiębiorcę, ale przez osobę przez niego zatrudnioną, to nie mogą one podlegać zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W takim samym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2011 r. (znak IPPP3/443-154/11-6/KB), wyjaśniając wątpliwości przedsiębiorcy, który występował w roli organizatora kursów wspierając pracę zatrudnionych nauczycieli poprzez udostępnienie sal wykładowych, przygotowywanie materiałów szkoleniowych i dydaktycznych oraz obsługę administracyjną. Organ podatkowy podkreślił, że: "Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni u Wnioskodawcy nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z Wnioskodawcą".

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje stanowisko także w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2011 r. (znak IPPP1-443-492/11-2/JL) stwierdzając, że: "W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni - w przedmiotowej sytuacji przez firmę Wnioskodawcy - nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z Wnioskodawcą. W takiej sytuacji, kiedy usługi te nie są wykonywane przez właściciela firmy (nauczyciela), ale przez zatrudnione osoby, które nie świadczą tych usług na własny rachunek - są związani umową z Wnioskodawcą, a nie bezpośrednio z uczniami, nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT, ani opodatkowaniu stawkami obniżonymi jako niewymienione ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ale podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT". Organ podatkowy zauważył, że tylko działalność prowadzona osobiście dotycząca prywatnego nauczania będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Zwolnienia to nie ma natomiast zastosowania w stosunku do usług świadczonych przez zatrudnionych nauczycieli.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zwolnienie, wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez nauczycieli. Nie spełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że zastosowanie zwolnienia nie jest możliwe. Przykładem prowadzenia przez nauczycieli działalności edukacyjnej na własny rachunek, podlegającej zwolnieniu od podatku VAT jest np. udzielanie korepetycji. Jeśli natomiast usługi nauczania są świadczone przez nauczycieli związanych umową z przedsiębiorcą, a nie bezpośrednio z uczniami (lub ich rodzicami), przedmiotowe usługi nauczania nie będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Marcin Parulski

_{Konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie}

_{Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.}