Zysk netto jest różnicą pomiędzy osiągniętymi w roku obrotowym przychodami a kosztami poniesionymi w celu osiągnięciach tych przychodów. I wszystko mogłoby wydawać się oczywiste, gdyby nie fakt, że przychód niekoniecznie musi wynikać z wystawionych faktur, podobnie jak i nie wszystkie koszty muszą powstawać w oparciu o faktury czy wewnętrzne dokumenty kosztowe (np. listy płac). Nie ma w tym nic dziwnego. Można sobie wyobrazić - choć raczej jako hipotetyczny przypadek - firmę, która nie ma wystawionej ani jednej faktury sprzedaży, a mimo to ma przychody i zyski. Taka sytuacja może wystąpić w firmie budowlanej, która posiada kontrakty i najpierw ponosi koszty, a dopiero później wystawia faktury sprzedaży. Grupa przychodów i kosztów, które mogą powstawać ze "sztuczek" księgowych, jest duża. Przychodem jest na przykład umorzona pożyczka, realizacja układu, dodatnie różnice kursowe lub wycena kontraktów długoterminowych, natomiast kosztem jest utrata wartości należności i zapasów lub ujemne różnice kursowe.
A zatem, czy w przypadku gdy kilkanaście procent przychodów i kosztów wynika z faktu stosowania przepisów prawa bilansowego (gdzie tak naprawdę często mówimy o kwotach szacunkowych) to sama wielkość zysku netto nie budzi wątpliwości? Zapewne w tym momencie pojawia się myśl o rachunkowości kreatywnej. Należy jednak pamiętać, że przepisy dopuszczają wyceny oparte na szacunkach. To, co dla sporządzającego jest rzetelne, przez drugą osobę, np. inwestora niekoniecznie musi być tak odbierane.
Ale czy to zjawisko można rzeczywiście nazwać rachunkowością kreatywną? Przecież zapewne sporządzający i analizujący sprawozdanie (podobnie jak i biegły rewident je badający) podeszli do niego zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami rachunkowości. Definicja Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, a więc reguł wg których musi być sporządzone sprawozdanie, mówi że "sprawozdanie finansowe powinno rzetelnie przedstawiać sytuację finansową jednostki gospodarczej, jej finansowe wyniki działalności i przepływy środków pieniężnych" (MSR 1, par. 10). Jak widać, jest to przepis bardzo ogólny.
Zysk netto jest wielkością umowną i często wypadkową jednostkowych - nietypowych - zdarzeń gospodarczych, które skutecznie go zniekształcają. Oczyszczenie zysku z takich operacji nie jest łatwe, wymaga bowiem szczegółowego zagłębienia się w zagadnienie, co z uwagi na złożoność problemu, brak szczegółowych danych czy brak czasu często nie jest możliwe. Pozostaje mieć nadzieję, że w takich przypadkach opis czy dodatkowa informacja w sprawozdaniu finansowym wystarczają.
Kreatywna rachunkowość w praktyce
Z pojęciem rachunkowości kreatywnej spotykamy się dopiero od kilku lat. Głośno o działaniach mających na celu "kreowanie" rachunkowości - w szczególności kreowanie wielkości prezentowanych w sprawozdaniach finansowych, świat dowiedział się dzięki tzw. sprawie Enronu, gdzie na skutek upiększających działań zarządu firmy, a także niedociągnięć jej audytora - Arthura Andersena - zarówno Enron, jak i sam audytor musiały ogłosić swoją upadłość. Sprawa ta odbiła się szerokim echem nie tylko w Stanach Zjednoczonych, ale i na całym świecie, w tym również w Polsce.
Choć bezpośrednio po wykryciu nieprawidłowości wydawało się, że upadek Enronu będzie miał co najwyżej wymiar środowiskowy i nie przeniesie się poza USA, to jednak z perspektywy kilku lat widać, że całe to wydarzenie zostawiło swoje "piętno" nie tylko na rynku firm audytorskich.
Słowo "kreatywny" w podstawowym znaczeniu na wydźwięk pozytywny. "Kreowanie" jest zjawiskiem pozytywnym, cechą pożądaną. Od nas wszystkich wymaga się abyśmy byli kreatywni - czyli działający z pomysłem, niekonwencjonalnie. W odniesieniu do rachunkowości kreatywnej należy postrzegać ją jako twórczą, a zatem takie prowadzenie ksiąg rachunkowych i sporządzanie sprawozdań finansowych, które w rzeczywisty sposób prezentuje podmiot w układzie odpowiadającym jego specyfice. To takie podejście do rachunkowości, które dostrzega zmiany zachodzące w podmiocie i reaguje na nie, co przekłada się na odpowiednią prezentację danych w sprawozdaniach finansowych. W ujęciu księgowym mamy tu do czynienie z tzw. polityką rachunkowości. W potocznym rozumieniu rachunkowość kreatywna to nadużycia, mające na celu lepszą prezentację podmiotu w sprawozdaniach finansowych niż pozwalają na to parametry ekonomiczne (dane bilansowe).
Takie działanie nie ma nic wspólnego z polityką rachunkowości, która powinna być postrzegana pozytywnie. W takim przypadku adekwatnym określeniem jest oszustwo, kłamstwo, przestępstwo. A zatem możemy mówić o rachunkowości przestępczej, choć obecnie - co należy podkreślić z żalem -rachunkowość kreatywna utożsamiana jest z rachunkowością przestępczą. W prasie pojawiają się określenia na negatywną rachunkowość kreatywną (przestępczą), jak na przykład: "fryzowanie zysków", "wygładzanie zysków", "sterowanie wynikiem finansowym" czy "upiększanie prawdy". Powstają jednak zasadnicze pytania: dlaczego stosowana rachunkowość kreatywna kojarzona jest przede wszystkim z przestępstwem księgowym? Gdzie leży przyczyna takiego działania? I wreszcie - kto jest sprawcą takich działań?
Odpowiedzi na te pytania nie są ani proste ani jednoznaczne. Szukanie winnego w jednej grupie zawodowej czy w jednym organie jednostki nie doprowadzi do ustania przyczyn bardzo szerokiego stosowania w praktyce przestępstw księgowych. Bezpośrednio po "sprawie Enronu" całą winą został obarczony audytor, co później okazało się prawdą tylko częściowo. Wskazanie zarządów podmiotów jako winnych także nie rozwiązuje problemu. Zarząd działa przecież pod szczególnym oglądem rad nadzorczych. A zatem - czy winne są rady nadzorcze? Po części, gdyż członkowie są powoływani przez właścicieli. Czy zatem winny jest właściciel? Każda z tych grup odpowie oczywiście jednym głosem - "to nie nasza wina" - i jest to zrozumiałe. Jednak, moim zdaniem, winy trzeba szukać zarówno we wszystkich tych grupach (zarząd, rady nadzorcze, właściciele, audytorzy, ale również doradcy), jak i w systemie, który sprawia, że kontrola w firmach niejednokrotnie ma ograniczony zakres. Wysokie obciążenia podatkowe, a także wiara w cudowną wiedzę biegłego rewidenta powodują, że pewne elementy kontroli są bagatelizowane. A brak kontroli w ewidentny sposób przyczynia się do pewnej dowolności w działaniu, również w zakresie negatywnej - czasami nieświadomej - rachunkowości kreatywnej.
Piotr Rybicki
biegły rewident
