Brak prawa do odliczenia VAT od wydatków niegenerujących podatku należnego - wyrok WSA

• podmioty niebędące podatnikami VAT (nieprowadzące działalności gospodarczej),
   
• podmioty gospodarcze korzystające ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT (zwolnienia podmiotowego),
   
• podmioty gospodarcze prowadzące wyłącznie działalność zwolnioną z VAT.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podatnika obrotów.

Tak też przyjmują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, stwierdzając że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy interpretować szeroko. W ocenie organów podatkowych odliczeniu podlegają m.in. wydatki ponoszone w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom wykonującym pracę na rzecz spółki poza miejscowością, w której jest zlokalizowany główny zakład (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r., nr IPPP3/443-1092/11-2/KT). Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2013 r., nr ITPP2/443-451/13/AP przyznając podatnikowi prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu, remontu, budowy mieszkań oraz ich wyposażenia wykorzystywanych przez pracowników spółki na cele mieszkalne. Organ stwierdził, że skoro ze względu na charakter prowadzonej działalności, wymagającej doświadczenia oraz specjalistycznej wiedzy technicznej, spółka jest zmuszona do pozyskiwania wysoko kwalifikowanych pracowników z różnych regionów Polski oraz z innych krajów, należy przyjąć, że zapewnienie tym pracownikom mieszkań jest niezbędne do sprawnej i efektywnej działalności tej spółki.

W wyroku TSUE z dnia 29 października 2009 r., w sprawie C-29/08 stwierdzono, iż aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Zostaje ono jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

TSUE stwierdził, iż w sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT lub nie są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest zatem na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Uprawnienie to powstaje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Spór dotyczący uznania pośredniego związku zakupu z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1604/16 (orzeczenie nieprawomocne).

W rozpatrywanym stanie faktycznym podatnik - rolnik prowadzący działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej w związku z rozbudową zakładu uznał za konieczne zatrudnienie dodatkowych pracowników. Ze względu na brak wystarczających zasobów na lokalnym rynku pracy zatrudniał osoby z Ukrainy. Każdy z zatrudnionych w ten sposób pracowników przebywa na terenie Polski przez co najmniej pięć miesięcy. Ze względu na ograniczone możliwości wynajęcia mieszkania (niewielka miejscowość) podatnik podjął decyzję o budowie hotelu pracowniczego w celu zachęcenia pracowników do przyjazdu i podjęcia zatrudnienia.

Podatnik zamierza udostępniać pracownikom miejsca w pokojach w hotelu pracowniczym zarówno nieodpłatnie (udostępnianie na podstawie umowy użyczenia), jak i odpłatnie (udostępnianie na podstawie umowy najmu).

W ocenie podatnika przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z budową, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego, ponieważ wydatki te podyktowane są uzasadnioną gospodarczo koniecznością zapewnienia odpowiedniego zatrudnienia, a tym samym mają one pośredni związek z działalnością gospodarczą.

Organ podatkowy z kolei wyjaśnił, że dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. W ocenie organu w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika. Jednakże w określonej sytuacji, np. gdy ze względu na lokalizację zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takiej specyficznej sytuacji służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Organ podatkowy uznał zatem, że nieodpłatne udostępnienie pracownikom miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług związanych z działalnością gospodarczą, niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Rozpatrujący skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, iż zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne udostępnianie miejsc pracownikom w hotelu pracowniczym nie jest czynnością opodatkowaną - skutkującą powstaniem podatku należnego. Sąd podkreślił, iż wydatki poniesione przez podatnika na budowę, wyposażenie i bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz zwolnionymi od podatku. W takiej sytuacji nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego oraz dochodzi do przerwania bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy poniesionymi przez podatnika wydatkami powodującymi naliczenie podatku a działalnością gospodarczą skutkującą powstaniem podatku należnego.

Sąd nie podzielił stanowiska podatnika uznając, iż: "(...) Z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że sporne wydatki zostały poniesione bezpośrednio w celu budowy, zapewnienia podstawowego wyposażenia oraz bieżącego utrzymania hotelu pracowniczego. Zostały więc poniesione bezpośrednio w celu udostępnienia pracownikom miejsc w wybudowanym hotelu. Usługi te zarówno w razie ich bezpłatnego, jak i odpłatnego świadczenia nie skutkują powstaniem podatku należnego. Możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego pośrednio związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie może stanowić podstawy dla tworzenia otwartego i nieograniczonego katalogu zdarzeń uprawniających do odliczenia podatku naliczonego pozostających w luźnym związku z wykonywaniem czynności skutkujących powstaniem podatku należnego. (...)"

W konsekwencji Sąd uznał, iż nieodpłatne udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym pracownikom stanowi użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym pracownikom za odpłatnością (na podstawie umowy najmu) zwolnione jest z kolei z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zdaniem WSA podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę, wyposażenie i bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego. Wydatki te związane są bowiem w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Poradnik VAT Nr 17 z dnia 2017-09-10

GOFIN podpowiada