Data dokonania dostawy towarów dla celów VAT

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Tak więc podatnik VAT, który dokonuje dostawy towarów, zobowiązany jest ją opodatkować w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2014 r., nr IPTPP2/443-684/14-7/JS, w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o VAT "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Innymi słowy, pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Dodatkowo organ podatkowy wyjaśnił, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie podkreślono, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego - mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Tak więc, jeżeli towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej, wówczas dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego wydania. Jednak często zdarza się, że towar jest wysyłany przez dostawcę za pośrednictwem przewoźnika, kuriera lub poczty. W tym przypadku powstaje problem, kiedy dochodzi do dostawy towarów - czy w momencie wydania towarów przewoźnikowi, czy w momencie dostarczenia towarów przez przewoźnika finalnemu nabywcy.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych na omawiany temat powołują się najczęściej na przepisy Kodeksu cywilnego. Jak wynika bowiem z art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Ponadto, jak stanowi art. 548 § 1 K.c., z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

W związku z tym uznają one, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 353¹ Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Warto w tym miejscu przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2014 r., nr IPTPP2/443-263/14-2/IR. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w dostawie towarów, uznając, iż jest to dzień, w którym klient odebrał towar od spedytora w umówionym miejscu. Sprawa dotyczyła podatnika, który zapytał, czy prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w dostawie towarów pod wskazany przez kupującego adres za pośrednictwem firm spedytorskich, uznając, iż tym momentem jest dzień, w którym klient dokonał odbioru towaru od spedytora. Organ podatkowy zauważył, iż chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka jego przypadkowej utraty lub uszkodzenia jest, co do zasady, wydanie towaru. Dokonanie dostawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Tak więc w sytuacji, gdy sprzedający zobowiązuje się do dostarczenia towaru, za pośrednictwem firm spedycyjnych, pod wskazany przez kupującego adres dostawy, zaś klient może w pełni dysponować towarem po odbiorze od spedytora, to w momencie doręczenia towaru kupującemu dokonana zostaje jego dostawa. Zatem w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2014 r., nr IBPP2/443-757/14/IK, wyjaśnił, że gdy sprzedawca przekazuje towar firmie spedycyjnej wynajętej przez niego, która ten towar dostarcza odbiorcy, a w razie utraty towaru przez spedytora to sprzedający jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostarczenia towaru przez spedytora do miejsca wskazanego przez nabywcę.