Dokumentacja WDT w świetle uchwały NSA

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną stawką 0%, a podatnik jej dokonujący ma prawo odliczyć podatek naliczony od zakupionych towarów, które następnie opuściły granicę Rzeczpospolitej Polskiej. Taka konstrukcja gwarantuje zachowanie zasady neutralności oraz rzeczywistego opodatkowania konsumpcji w miejscu, gdzie ona rzeczywiście następuje. Jednakże, stwarza ona również pole do nadużyć, jeżeli czynności mające być wewnątrzwspólnotową dostawą są tylko pozorowane w celu odliczenia podatku naliczonego, bez faktycznego dokonania dostawy i zapłaty podatku w miejscu konsumpcji. Dlatego przepisy art. 42 ustawy podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej "ustawa o VAT") precyzują, jakie warunki muszą być spełnione, aby mogła zostać zastosowana stawka 0%.

W przytoczonej uchwale NSA przedstawił rozbieżności, jakie wywołuje interpretacja tych przepisów w orzecznictwie sądów oraz praktyce organów podatkowych. Wykładnia językowa przepisu 42 ust. 3 wyraźnie sugeruje, że aby uznać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za udokumentowane, podatnik musi przedstawić łącznie dowody wymienione w punktach 1 do 3 tego przepisu. Są to dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, kopia faktury oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Podatnicy nie zawsze są w stanie dostarczyć wszystkie te dowody, zatem powstaje spór, czy wyłącza to ich prawo do zastosowania stawki 0%, czy też mogą dowodzić, że towary opuściły terytorium Polski za pomocą innych środków dowodowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozstrzygnięcie tej kwestii nie jest możliwe bez rozpatrzenia zasad wypływających z prawa wspólnotowego oraz brzmienia dyrektywy 2006/112/WE, regulującej wspólnotowy system podatku od wartości dodanej. Sędziowie zaczęli jednak od analizy regulacji samej ustawy o VAT. Zgodnie z art. 42 ust. 11, w przypadku gdy dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do zagranicznego nabywcy, możliwe jest oparcie się na innych dowodach, wymienionych w ust. 11. Zdaniem NSA świadczy to o tym, że podatnik co do zasady powinien dysponować dowodami wymienionymi w ust. 3, niemniej w razie ich braku, możliwe jest dowodzenie faktu wywiezienia towaru za pomocą innych środków. Mogą to być jednak tylko dowody w formie dokumentów.

Rozumowanie takie jest zgodne z poglądami przedstawionymi w wyrokach ETS oraz brzmieniem dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa nie zawiera regulacji co do formalnych warunków, jakie muszą być spełnione, aby możliwe było skorzystanie ze stawki 0%. Ustawodawca krajowy ma w tym zakresie swobodę, niemniej wprowadzone przez niego wymogi nie mogą stać w sprzeczności z celami dyrektywy. Zgodnie z tezami sformułowanymi przez ETS w wyroku C-146/05 Albert Collée, sprzeczne z dyrektywą jest postępowanie organów podatkowych polegające na tym, że podatnikowi odmawia się prawa do skorzystania ze stawki 0% z tego powodu, że uchybił wymogom dotyczącym złożenie dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy, jeżeli dostawa ta w rzeczywistości miała miejsce. Oczywiście przepisy ograniczające prawo do skorzystania ze stawki 0% muszą istnieć ze względu na konieczność ochrony interesów fiskalnych państw członkowskich, ale nie mogą one prowadzić do naruszenia zasady neutralności, a ich stosowanie musi następować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. NSA doszedł do konkluzji, że jeżeli podatnik posiada jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. dowodów będących dokumentami, to zastosowanie powinna mieć stawka 0%, o ile wszystkie te dokumenty łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z rozumowaniem przedstawionym przez NSA w przytoczonej uchwale wypada się jak najbardziej zgodzić. Bierze ono pod uwagę zarówno interesy podatników, podstawowe elementy konstrukcyjne podatku VAT, z drugiej strony formułuje wymogi przeciwdziałające nieuczciwemu wykorzystywaniu tych mechanizmów przez podatników. Należy mieć nadzieję, że organy oraz sądy niższej instancji podążą ścieżką zaprezentowaną przez NSA.

Justyna Zając-Wysocka

Radca prawny, Dyrektor Departamentu Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie

_{Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.}