Fałszowanie sprawozdań księgowych

Rynek przy nasileniu zjawiska przestanie uznawać sprawozdania za wiarygodne źródło informacji. Przejrzystość podmiotów na rynku zwłaszcza kapitałowym uzyskiwana dzięki rzetelnej informacji jest podstawowym warunkiem rozwoju tego rynku jak i jego efektywności w postaci optymalizacji przepływu funduszy.

Koszty społeczne jak i w jednostkowych przypadkach odnoszących się do grupy inwestorów są znaczne. W pierwszym przypadku to zła opinia o rynku kapitałowym i brak poparcia dla prorynkowej polityki gospodarczej. W drugim przypadku fałszerstwa godzą w podstawę decyzji o inwestowaniu gdyż pieniądze są poważnie traktowane przez tych, którzy chcą je zarobić a nie stracić i w konsekwencji występuje niechęć do inwestowania na tym rynku.

Fałszowanie sprawozdań finansowych jest to celowe, świadome dokonywanie manipulacji służących zniekształcaniu obrazu rzeczywistości gospodarczej w kierunku pożądanym przez dokonującego tych działań.

Na ogół obraz podmiotu w wyniku fałszowania ma być korzystniejszy co oznacza zawyżanie zysku czy ukrywanie strat, jak i podwyższanie wartości aktywów. Mniejsza ilość przypadków to "przyczernianie" wyników podmiotów.

Fałszowanie sprawozdań finansowych określane jest na ogół jako kreatywna rachunkowość, mimo że, niektórzy wypowiadający się na temat tego procederu nie chcą nadawać pejoratywnego znaczenia temu określeniu. Uważają, że kreatywna rachunkowość jest to narzędzie służące poszukiwaniu najkorzystniejszego obrazu firmy. Tymczasem rachunkowość wymaga przedstawienia zgodnie z nadrzędną do wszystkich zasad, rzetelnego i jasnego obrazu. Dlatego kreatywność potrzebna jest w reklamie, a nie w rachunkowości.

Przyczyny fałszowania mogą być obiektywne(takie określenie nie służy usprawiedliwieniu zjawiska) jak i subiektywne. W pierwszym przypadku to gra o kapitał. Rynek zasila w środki pieniężne tylko te podmioty, które prezentują dobre wyniki. Przekazywanie informacji o niepowodzeniach nawet incydentalnych i o niewielkim znaczeniu może być dla spółki zabójcze. Spółki giełdowe boją się w takim przypadku reakcji rynku, kredytowane odmowy kredytowania. Subiektywnymi przyczynami fałszowania to gra o pieniądze tych, którzy chcą się tą droga wzbogacić. Występuje to wtedy, gdy wynagrodzenia, kontrakty zarządu są bezpośrednio albo pośrednio uzależnione od wyników podmiotu. Do tych przyczyn fałszerstw dochodzą wygórowane ambicje niektórych zarządzających, takich, których czasem określa się jako "cudowne dzieci gospodarki". Przekonany o swojej misji i wielkości natchniony menedżer może przekazać informacje o swoim wyobrażeniu, o wartości zarządzanej przez siebie spółki. Uważa on, że jest konieczne, żeby udowodnić swoją sprawność w zarządzaniu w porównaniu z konkurencją czy poprzednimi zarządzającymi. Kreowanie zawsze pozytywnego obrazu zarządzanego przez siebie podmiotu uważa on za swój obowiązek i warunek, żeby mógł uchodzić za sprawnego inżyniera finansowego.

Gospodarka rynkowa to gospodarka ryzyka, czyli niepewności co do rezultatu, który zamierza uzyskać jej uczestnik. Dlatego inwestor dla zminimalizowania tego ryzyka powinien otrzymać klarowny i przejrzysty obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz rezultatów gospodarowania rozmaitych podmiotów. Obraz ten przedstawiony powinien być w wystandaryzowanej formie i co najważniejsze, zweryfikowany przez niezależny organ. Takim organem w gospodarce rynkowej jest instytucja biegłego rewidenta. Biegły rewident jest osobą zaufania publicznego, składa odpowiednie ślubowanie. Dlaczego jednak są nieliczne przypadki, że biegły bierze udział w fałszowaniu sprawozdań finansowych? Otóż biegły rewident funkcjonuje w mechanizmie rynkowym po stronie podaży. Konkurencja zaś jest w tym segmencie spora, a wynagrodzenie wygórowane.

Usługi te zlecane są w wielu przypadkach w sytuacji, kiedy kondycja finansowa podmiotu jest trudna. Klient uważa wtedy, że dzięki "inżynierii finansowej można zamaskować nieudolne działania na rynku, nieefektywną alokację zasobów czy dekoniunkturę a przede wszystkim błędy kadry zarządzających. Wymaga więc od firmy audytorskiej, której odpowiednio płaci, rozwiązania problemów w sprawozdaniu finansowym, których źródło w rzeczywistości tkwi zupełnie gdzie indziej.

Okoliczności i symptomy fałszowania sprawozdań finansowych

Jakie są okoliczności i symptomy fałszowania? Do fałszowania sprawozdań finansowych dochodzi najczęściej w sytuacji poprzedzającej ujawnienie kryzysu w firmie. Kryzys może polegać na utracie płynności, wypłacalności, rentowności. Kryzys może być wywołany szeregiem przypadków - złym szacowaniem popytu, w związku z tym nadmiernymi inwestycjami, brakiem finansowania mimo dobrej koniunktury na skutek braku reputacji, niską oceną zdolności kredytowej.

Generalnie symptomami fałszowania są wskaźniki odbiegające od średniej np. w branży lub nietypowość zdarzenia. Tam, gdzie stopa zwrotu jest duża, występuje ostra konkurencja. Kapitał zachęcony wysokimi stopami zwrotu podąża po prostu w tym kierunku i rynek zgodnie ze swoją funkcją optymalizuje przepływ funduszy. Duże stopy zwrotu nie są jednak możliwe przy ciągłym przepływie funduszy na rynku chyba, że dotyczy to transakcji na innym, niepublicznym rynku tzn. na przykład handlu bronią lub narkotykami. Nadzwyczajne dynamiczne spadki lub wzrosty wielkości czy innych wskaźników w ustabilizowanej gospodarce, w tym stopy zwrotu, w krótkim okresie są niemożliwe, jak również zdecydowanie odbiegające od średniej w branży. Nietypowość zdarzenia może polegać na odbiegających od normalnie stosowanych warunków płatności w transakcjach sprzedaży.

Okolicznościami wzmacniającymi podejrzenia mogą być takie zjawiska jak: słaby system kontroli wewnętrznej, brak w radzie nadzorczej kompetentnych fachowców umiejących czytać sprawozdania finansowe, wypłata dużych honorariów konsultantom, doradcom itp., wyniki firmy są zgodne z jej prognozami.

Mechanizmy fałszowania w postaci schematów, opisów, scenariuszy są przedstawione w książce autora artykułu. Przykłady są hipotetyczne ale wynikają z obserwacji. Tak jak nie ma podobno zbrodni doskonałej, nie ma doskonałych metod fałszowania. "Kreatorom" umykają zwykle pewne szczegóły. Gorzej jest, gdy do czynienia mamy z księgowością wychodzącą poza konta czyli ukrywaniem dokumentów księgowych.

Skodyfikowanie szczegółowych zasad szczegółowych w postaci standardów tworzy mniej przestrzeni dla fałszowania sprawozdań finansowych. Twierdzenie jednak, że standardy mogą się znacznie przyczynić do eliminacji zjawiska jest zdaniem autora nieuprawnione. Standardy mogą być nawet linią obrony przed zarzutami. Informacja wprowadzająca odbiorcę w błąd może być uzasadniana jako zgodna ze standardem.

Przedmiot fałszowania sprawozdań finansowych

Przedmiotem fałszowania jest na ogół sprawozdanie finansowe, mogą przedmiotem fałszowania być również informacje okresowe. Pomiędzy częściami sprawozdania finansowego istnieje ścisły związek, gdyż przedstawiają różne aspekty tych samych zdarzeń gospodarczych. Ujmując znaczenia gospodarcze, a ściślej składające się na nie operacje gospodarcze w postaci zapisów księgowych określa się, czy dany nakład składać się będzie na saldo ujęte w bilansie aktyw czy w rachunku zysków i strat. Mamy więc tutaj do czynienia z pewną grą i zależnością. Oczywiście decydować o tym powinna treść ekonomiczna zdarzenia. Ujęcie nakładu jako aktywu to kapitalizowanie nakładu czyli przeniesienie go do rachunków w późniejszym okresie. Fałszowanie sprawozdań finansowych w związku z tym można sprowadzić do generalnej reguły: odróżnienie zdarzeń, które należy ująć w bilansie od zdarzeń, które należy ująć w rachunku zysków i strat. Inaczej, poniesiony nakład powinien być wniesiony w aktywa lub w koszty. W przypadku wniesienia w koszty zmniejszy on wynik, jak również wtedy, gdy wartość aktywu na skutek wyceny powinna być obniżona. Odwrotna jest natomiast sytuacja w przypadku pasywów. To jest generalna reguła fałszowania, czyli przesuwania pewnych zdarzeń pomiędzy bilansem a rachunkiem zysków i strat. Niewątpliwie najtrudniejszą do sfałszowania częścią sprawozdania jest rachunek przepływów pieniężnych gdyż opiera się na rzeczywistych przepływach pieniężnych zwłaszcza jeżeli jest sporządzany metodą bezpośrednią.

Nadużycia księgowe a przepisy kodeksu karnego

Rachunkowość posługuje się uniwersalnymi zasadami jak również technikami. Należy zdawać sobie sprawę z jej ograniczeń. Rachunkowość posługuje się pojęciem wartości godziwej, która jest tylko jednoznaczna w momencie nabycia aktywu. W innych momentach może nie być możliwości ustalenia wartości rynkowej aktywu.

Odpowiedzialność za nadużycia księgowe wynika przede wszystkim z Kodeksu karnego z rozdziału 36 "Przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu". Fałszowanie sprawozdań finansowych jest nadużyciem uprawnień, jak również niedopełnieniem obowiązków, a prowadzenie rzetelnej dokumentacji gospodarczej niewątpliwie nakazem prawa. Okolicznością konieczną do zastosowania tych przepisów jest powstanie szkody. Odpowiedzialność karna za fałszowanie sprawozdań finansowych wynika również z ustawy o rachunkowości, przy czym mamy tam rozróżnienie na tych, którzy po prostu dokonują fałszowania sprawozdań, jak również na tych, którzy badają sprawozdania finansowe. Wydaje się, że odpowiedzialność za stosowanie kreatywnej rachunkowości została w polskich przepisach wystarczająco spenalizowana. Przepisy odnoszące się do obrotu gospodarczego, jak wiadomo, żyją jednak często swoim odrębnym życiem. Nie wiadomo jak wyglądałaby praktyka ich stosowania w omawianym zakresie. Przewlekłość postępowania, ściganie, jak również udowadnianie winy są wyznacznikami ich skuteczności. Może okazać się, że są mało skuteczne, podobnie jak zapisy odnoszące się do innych dziedzin obrotu gospodarczego.

Rola biegłego rewidenta w wykrywaniu błędów

Wykrywanie błędów przez biegłych rewidentów jest łatwe, gdyż jest to niezamierzone zniekształcenie informacji. Natomiast działanie umyślne w postaci kreatywnej rachunkowości jest trudne do wykrycia, gdyż stanowi ciąg przemyślanych zabiegów służących określonemu celowi. Publiczne ujawnianie manipulacji jest jednak ryzykowne. Spekulacja oparta na przypuszczeniach, szczególnie przeciwko dużym firmom, może skończyć się w sądzie procesem o naruszenie dobrego imienia. Kiedy sprawa już dojrzeje, to zwykle jest za późno i dochodzi do spektakularnego bankructwa z poważnymi konsekwencjami dla rynku. Zwykli uczestnicy rynku kapitałowego zawsze więc będą zmuszeni ponosić ograniczone ryzyko. Zapewne nie ma sposobu, żeby całkowicie uniknąć manipulacji danymi w sprawozdaniu finansowym. Dla zminimalizowania ryzyka ci uczestnicy rynku powinni nauczyć się czytać sprawozdania finansowe i zadbać, by na straży ich interesów stały kompetentne i złożone z niezależnych fachowców rady nadzorcze. Muszą też również liczyć na to, że identyfikacja nierzetelności sprawozdań finansowych nastąpi przez biegłych rewidentów. Ci ostatni powinni dostrzegać, że granica pomiędzy kreowaniem pozytywnego odbioru a upiększaniem wyników i nadużyciami jest płynna. Tolerowanie zaś subiektywnych interpretacji rzeczywistości przez kreatywną rachunkowość prowadzi do nadużyć.

Wyeliminowanie procederu przez mnożenie regulacji i wymogów informacyjnych wobec pomysłowości kreatorów wydaje się zabiegiem chybionym. Większy skutek przynosi skuteczność kontroli, wykrywalność i sankcje.

Włodzimierz Wąsowski

Źródło: publikacja wydawnictwa Difin pt." Kreatywna rachunkowość. Fałszowanie sprawozdań finansowych"