Inwestycje w obcych środkach trwałych w świetle przepisów podatkowych i w ewidencji księgowej
1. Co uznaje się za inwestycje w obcych środkach trwałych?
Inwestycje w obcych środkach trwałych wymieniane są w ustawach o podatku dochodowym jako środki trwale podlegające amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP i art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF).
Inwestycja w obcym środku trwałym to - jak sama nazwa wskazuje - nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Nakłady te mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Inwestycją w obcym środku trwałym nie będą więc wydatki na remont obcego środka trwałego (czyli na odtworzenie stanu pierwotnego), lecz nakłady powodujące jego ulepszenie.
Ulepszenie obcego środka trwałego, czyli inwestycja w obcym środku trwałym, nastąpi wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obcego środka trwałego przekroczy w danym roku podatkowym 3.500 zł, a wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP i art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF.
Tak też inwestycje w obcych środkach trwałych definiują organy podatkowe oraz sądy administracyjne (wyrok WSA w Krakowie z 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1799/09). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2010 r., nr IBPBI/1/415-255/10/KB stwierdził:
„(…) inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, albo polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. (…)”
Podobnie kwestia ulepszenia zdefiniowana została na potrzeby bilansowe w art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Ustawodawca nie wprowadził tu jednak żadnego kryterium kwotowego, co oznacza, że niezależnie od wysokości poniesionych nakładów, nastąpi ulepszenie obcego środka trwałego, jeżeli wzrosła jego wartość użytkowa. Jednostki mogą jednak, w ramach dopuszczalnego przepisami uproszczenia, ustalić kwotę (np. 3.500 zł), do wysokości której poniesione nakłady nie będą traktowane jako ulepszenie. Stosowny zapis w tej kwestii powinien być zawarty w przyjętej przez jednostkę polityce (zasadach) rachunkowości.
Dodajmy, że inwestycjami w obcych środkach trwałych nie są budynki czy budowle wybudowane na gruncie niebędącym własnością podatnika. Należą one do odrębnej kategorii środków trwałych, tj. do budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie. Stanowią one środki trwałe podatników, którzy je wybudowali, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP i art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOF.
2. Wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym
Na wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym będą się składać wszelkie wydatki poniesione na ulepszenie obcego środka trwałego.
Do wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym nie wlicza się czynszu za najem obcego środka trwałego, czynsz nie wpływa bowiem w żaden sposób na ulepszenie cudzego składnika majątku. Potwierdzają to organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2009 r., nr ILPB3/423-444/09-2/DS:
„(…) Ponoszone wydatki z tytułu czynszu oraz opłaty eksploatacyjne związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i wynikają z umowy najmu. Nie wpływają zatem, nawet w pośredni sposób, na ulepszenie najmowanego obiektu.
(…) wymienione wydatki nie podwyższają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (…).”
Inwestycje w obcych środkach trwałych wprowadza się do ewidencji środków trwałych, kwalifikując je do właściwej grupy KŚT. Klasyfikacja jest uzależniona od rodzaju środka trwałego, na jaki poniesiono nakłady. Jeśli ulepszenie dotyczyło np. obcego budynku lub budowli, to inwestycję przypisuje się do grupy 1 lub 2 KŚT, a jeśli nakłady dotyczyły maszyn, urządzeń lub środków transportu, zaliczanych do grupy 3-8 KŚT, to inwestycje należy przypisać odpowiednio do tych grup.
Nakłady ponoszone na inwestycję w obcym środku trwałym gromadzone są na koncie 08 „Środki trwałe w budowie”. Pod datą przyjęcia inwestycji do używania, zgromadzone na tym koncie nakłady przeksięgowywane są (na podstawie np. dowodu OT - Przyjęcie środka trwałego do używania), zapisem:
| - Wn konto 01 „Środki trwałe” (w analityce: Inwestycje w obcych środkach trwałych), - Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie”. |
Wspomnijmy, że jednostka, która użytkuje obce środki trwałe (np. na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub innej umowy o podobnym charakterze), nie ujmuje ich w swojej ewidencji bilansowej. Ujmuje się je w ewidencji pozabilansowej, np. na koncie 09 „Obce środki trwałe”.
3. Amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym
Inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji podatkowej niezależnie od przewidywanego okresu ich używania.
Sposób ich amortyzacji reguluje art. 16j ust. 4 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 22j ust. 4 ustawy o PDOF. Zapisano tam, że podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:
1) inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,
2) inwestycji w obcych środkach trwałych zaliczanych do grupy 3-6 i 8 KŚT - okres amortyzacji nie może być krótszy niż:
24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,
60 miesięcy - w pozostałych przypadkach,
3) inwestycji w obcych środkach transportu, w tym samochodów osobowych - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 30 miesięcy.
Mogą one być amortyzowane również za pomocą stawek z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Z przepisów podatkowych nie wynika bowiem brak takiej możliwości. Z uwagi na to, że inwestycje w obcych środkach trwałych nie figurują w ww. wykazie, to można przyjąć stawki przewidziane dla środka trwałego, którego inwestycja dotyczy.
Jeżeli wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym nie przekracza sumy 3.500 zł, to poniesione nakłady mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie oddania ich do używania, bez konieczności ich amortyzacji, albo mogą zostać jednorazowo zamortyzowane w miesiącu oddania do używania lub w miesiącu następnym, albo mogą być amortyzowane za pomocą przyjętych stawek amortyzacyjnych (na podstawie art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 3 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 22d ust. 1 i art. 22f ust. 3 ustawy o PDOF).
Natomiast dla celów bilansowych odpisy amortyzacyjne dokonywane są drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji, zgodnie z ogólna zasadą wyrażoną w art. 32 ustawy o rachunkowości. Ustalając roczną stawkę amortyzacji należy w tym przypadku uwzględnić okres wykorzystywania obcego środka trwałego, tj. okres, na jaki zawarto umowę najmu, dzierżawy lub inną o podobnym charakterze.
4. Odliczanie VAT od nakładów na obce środki trwałe
Odliczanie VAT od inwestycji w obcych środkach trwałych dokonywane jest na zasadach ogólnych, tj. prawo do odliczania VAT przysługuje w zakresie, w jakim poniesione nakłady związane są z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli zatem inwestycja w obcym środku trwałym będzie służyła wyłącznie działalności opodatkowanej, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych nakładów. Jeżeli inwestycja będzie służyła działalności nieopodatkowanej - podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Z kolei w przypadku, gdy inwestycja będzie służyła działalności mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej), wówczas VAT naliczony od nakładów inwestycyjnych będzie podlegał odliczeniu na podstawie proporcji, ustalonej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.
W przypadku podatników dokonujących sprzedaży mieszanej, po zakończeniu roku podatkowego może powstać obowiązek korekty VAT. Korekta ta może być dokonywana (zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT):
jednorazowo - dla inwestycji w obcym środku trwałym o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł,
przez pięć kolejnych lat - dla inwestycji w obcym środku trwałym o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł.
Ustawa o VAT przewiduje również 10-letni okres korekty dla środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł. Dotyczy to nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Regulacja ta nie będzie miała zastosowania w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych, których przedmiotem są nieruchomości. Inwestycje te stanowią bowiem odrębne od nieruchomości składniki majątku, w związku z czym 10-letni okres korekty nie ma tu zastosowania. Tak też uznają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2010 r., nr IBPP3/443-925/09/AB.
5. Sprzedaż i likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym
W momencie sprzedaży inwestycji w obcym środku trwałym, nieumorzona wartość będzie kosztem uzyskania przychodów. Natomiast kwota uzyskana ze sprzedaży tej inwestycji będzie przychodem podatkowym. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2009 r., nr IPPB5/423-121/09-2/DG oraz z 19 grudnia 2008 r., nr IPPB1/415-1133/08-2/AŻ:
„(…) Spółka poniosła nakłady na przystosowanie wynajętych pomieszczeń do prowadzonej działalności gospodarczej. Zakwalifikowała je jako „Inwestycje w obcych środkach trwałych” i dokonywała odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem 10% stawki amortyzacyjnej. Ze względu na niskie utargi w niektórych sklepach spółka zamierza sprzedać deficytowe punkty sprzedaży, tzn. nakłady - „Inwestycje w obcych środkach trwałych” innym podmiotom.
(…) przychód ze sprzedaży nakładów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodu będą poniesione wydatki pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. (…)”
Gdy po zakończeniu umowy (np. najmu, dzierżawy) nastąpi fizyczna likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym, mająca na celu doprowadzenie obcego środka trwałego do stanu pierwotnego, wówczas powstała z tego tytułu strata stanowi koszt podatkowy.
Co jednak z niezamortyzowaną wartością inwestycji w sytuacji, gdy na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy podatnik zwróci właścicielowi środek trwały wraz z poniesionymi przez siebie nakładami?
Kwestia ta, co do skutków podatkowych, jest przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi. Obszernie na ten temat pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 9 z 20 marca 2010 r.
Przypomnijmy, iż organy podatkowe uważają, że warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym jest jej fizyczna likwidacja, rozumiana jako utrata ustawowych przymiotów środka trwałego, tj. kompletności i przydatności do użytku na skutek np. zniszczenia, uszkodzenia, demontażu, złomowania, itp. Ich zdaniem, gdy na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy (najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze) podatnik przekaże właścicielowi środek trwały wraz z poniesionymi przez siebie nakładami, nie dochodzi do fizycznej likwidacji tych nakładów, a jedynie do zaprzestania ich używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, niezamortyzowana wartość takiej inwestycji nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko organy podatkowe zajmują niezmiennie. W jednej z najnowszych interpretacji indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (z 7 lipca 2010 r., nr ITPB3/423-217/10/PS) stwierdził:
„(…) gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. (…)”
Natomiast sądy administracyjne uznają, że nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona do kosztów podatkowych, jeżeli oczywiście likwidacja ta nie jest skutkiem zmiany rodzaju działalności. Tak też orzekają sądy w najnowszych wyrokach, np. WSA w Warszawie w wyroku z 14 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/09 (orzeczenie nieprawomocne) oraz WSA w Rzeszowie w wyroku z 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 124/10 (orzeczenie nieprawomocne).
| Przykład Spółka wynajmowała pawilon handlowy, w którym poniosła nakłady (w wysokości 6.000 zł) na przystosowanie go do własnych potrzeb. Nakłady te zaliczyła do inwestycji w obcym środku trwałym. Umowa najmu została zawarta na okres 5 lat, jednak po dwóch latach została ze względów ekonomicznych rozwiązana. Nieumorzona wartość inwestycji wyniosła 3.600 zł. W przykładzie pominięto kwestię VAT. I Wariant Spółka sprzedała inwestycję w obcym środku trwałym za kwotę 3.000 zł. Ewidencja księgowa:
II Wariant Spółka dokonała fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, w celu doprowadzenia obcego środka trwałego do stanu pierwotnego. Likwidacja nie wiąże się ze zmianą rodzaju działalności.
III Wariant Spółka przekazała właścicielowi obcy środek trwały wraz z poczynioną na nim inwestycją, bez żadnego wynagrodzenia. Dla celów podatkowych nieumorzona wartość tej inwestycji, według organów podatkowych, nie jest kosztem uzyskania przychodów. |
Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 25 z dnia 2010-09-01