Kapitalizacja odsetek a koszty uzyskania przychodu

Zdarza się jednak, że naliczone odsetki od danej pożyczki lub kredytu nie są płacone w dacie ich wymagalności, tylko są kapitalizowane do kwoty głównego zadłużenia. Podatnicy zastanawiają czy przy założeniu, że dane odsetki spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, odsetki kapitalizowane do kwoty głównej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako: "ustawa o CIT") wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Przywołując treść art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT należy stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Jak zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2011 o sygn. IPPB5/423-54/11-4/RS: "W konsekwencji zapłacone lub skapitalizowane odsetki od kredytu (pożyczki), który został zaciągnięty w celu zwiększenia możliwości produkcyjnych i dystrybucyjnych firmy na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu."

Jednocześnie organ podatkowy podkreśla, że w sytuacji, gdy pożyczka została zaciągnięta w związku z nabyciem środka trwałego, ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odwołując się do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zauważa, że, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Natomiast na mocy art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o m. in. koszty odsetek. Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że skapitalizowane odsetki (jako niezwiązane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) od pożyczek lub kredytów zaciągniętych przez przedsiębiorstwo w celu określonym w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (to jest w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) można w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji.

Marcin Parulski

Konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie