Moment poniesienia kosztu podatkowego

Uregulowania ustawowe

Reguły odnoszące się do potrącalności tzw. kosztów pośrednich, czyli momentu, w którym wartością wydatków spełniających definicję tych kosztów można obciążyć firmowe koszty podatkowe, sformułowane zostały odpowiednio w art. 22 ust. 5c-5d ustawy o pdof (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) oraz w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o pdop (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.). Wynika z nich, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część odnosi się do danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei dzień poniesienia kosztu został przez ustawodawcę zdefiniowany jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przedmiot omawianego sporu dotyczył interpretacji sformułowania "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)".

Pierwszeństwo przepisów

Ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek kwalifikowany jako koszt pośredni staje się kosztem podatkowym, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości (art. 22 ust. 5d ustawy o pdof i art. 15 ust. 4e ustawy o pdop). Przez szereg lat organy podatkowe w wydawanych interpretacjach konsekwentnie twierdziły, że nie chodzi tu jednak o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach rachunkowych, np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, tylko jego ujęcie w koszty danego okresu rozliczeniowego, czyli uznanie przez podatnika za taki koszt, na podstawie przyjętej polityki rachunkowości dla celów bilansowych. W swoich rozstrzygnięciach przyjmowały, że dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Stąd uznawały, że moment obciążenia wydatkiem kosztów podatkowych jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W ich opinii to przepisy ustawy o rachunkowości przesądzały o dacie poniesienia kosztu podatkowego (z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). W efekcie wskazywały, że gdy przykładowo podatnik zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości dla celów bilansowych koszty pośrednie rozlicza w czasie, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów podatkowych (por. interpretację Dyrektora KIS z dnia 19 września 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.305. 2018.1.NL).

Koszt podatkowy to nie bilansowy

Stanowisko organów podatkowych w omawianej kwestii w większości przypadków nie znajdowało aprobaty w rozstrzygnięciach sądowych. Przede wszystkim kwestionowały one przyjmowaną przez organy podatkowe wyższość przepisów o rachunkowości nad przepisami ustaw podatkowych. Według składów orzekających zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawach o podatku dochodowym. W efekcie w orzecznictwie przyjmowano, że aby można było na gruncie ustaw o podatku dochodowym posługiwać się pojęciami zaczerpniętymi z przepisów o rachunkowości, niezbędne jest bezpośrednie odwołanie się przez ustawodawcę w przedmiotowej ustawie do tych przepisów. Tym samym, żeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą w ustawie podatkowej istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. W konsekwencji w opinii sądów twierdzenie, że art. 22 ust. 5d ustawy o pdof i odpowiednio art. 15 ust. 4e ustawy o pdop nakazuje rozpoznawać koszt w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z uregulowań zawartych w art. 22 ust. 5c i art. 15 ust. 4d. Użycie w nich przez ustawodawcę sformułowania "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", a nie określenia "dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych" skutkuje tym, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment podatkowego rozliczenia go jako kosztu uzyskania przychodów.

Na szczęście dla podatników wydający interpretacje podatkowe Dyrektor KIS od pewnego czasu zaczął w swoich rozstrzygnięciach stosować interpretację omawianych przepisów wynikającą z orzecznictwa. Obecnie wskazuje w nich wprost, że o tym, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować powinny przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Jego rozliczenie powinno zatem następować na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury/rachunku (por. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z dnia 22 października 2018 r., nr IPPB5/423-633/14-5/PW; 3 stycznia 2019 r., nr 0111- KDIB1-2.4010.455.2018.1.MM; 29 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.502.2018.1.BK; 5 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.548. 2018.1.AN; oraz 8 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.382.2018. 1.LG).

Ta zmiana stanowiska Dyrektora KIS niewątpliwie jest korzystna dla podatników. Czas pokaże, czy ma charakter trwały.

autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 22 (1584) z dnia 2019-03-18

GOFIN podpowiada