Możliwość zaliczenia w koszty niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym - rozbieżności w orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych

Przedsiębiorcy korzystają z nich m.in. na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu. Zazwyczaj wymagają one ponoszenia niemałych nakładów w celu przystosowania do indywidualnych potrzeb korzystającego z nich przedsiębiorcy. Podatkowo tego typu nakłady zaliczane są do odrębnej kategorii środków trwałych, nazywanej inwestycjami w obcych środkach trwałych.

Ustawy o podatku dochodowym, pomimo posługiwania się pojęciem inwestycji w obcym środku trwałym, nie definiują go. Wskazują jedynie, że tego typu nakłady na dostosowanie cudzego składnika majątku na potrzeby własnej działalności stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji.

W praktyce przyjmuje się, że inwestycjami w obcych środkach trwałych są wydatki poniesione na ulepszenie środków dzierżawionych, wynajmowanych, leasingowanych lub używanych na potrzeby działalności gospodarczej na podstawie innej umowy. Efektem inwestycji w obcych środkach trwałych z założenia powinno być ich ulepszenie. Z kolei środki trwałe uznaje się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza kwotę 3.500 zł, powodując wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania, mierzonej parametrami wskazanymi w ustawie (art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF oraz art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP).

Wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne. W momencie zaprzestania przez przedsiębiorcę korzystania z takiej inwestycji przed zakończeniem jej amortyzacji, traci on prawo do rozliczania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od dokonanych nakładów. Czy w takim przypadku niezamortyzowaną wartość takiej inwestycji może ująć w kosztach podatkowych jako stratę w środku trwałym będącą wynikiem jego likwidacji?

Argumenty przemawiające za uznaniem niezamortyzowanej inwestycji za koszt

Przepisy ustaw o podatku dochodowym w art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP wskazują, że zasadniczo straty w środkach trwałych są kosztem podatkowym w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Z kolei w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP ustawodawca zastrzegł, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w sytuacji, gdy utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Na podstawie powołanych uregulowań można stwierdzić, że koszt podatkowy będzie stanowiła każda strata powstała w wyniku likwidacji składników majątku firmy, jeżeli powodem jej zaistnienia nie będzie zmiana rodzaju działalności.

Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że aby strata w środku trwałym poniesiona przez przedsiębiorcę mogła zostać zaliczona w ciężar kosztów, jej powstanie nie może być wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika.

Przedsiębiorcy decyzję o zaprzestaniu korzystania z cudzego środka trwałego, w którym poczynili nakłady inwestycyjne, mogą podjąć z różnych powodów. Często następuje ona z przyczyn gospodarczo i ekonomicznie uzasadnionych i ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła ich przychodów. Nie należą do rzadkości sytuacje, w których przedsiębiorcy korzystający w prowadzeniu działalności gospodarczej z cudzych lokali czy budynków, z przyczyn podyktowanych względami ekonomicznymi rozwiązują łączącą ich z właścicielem lokalu lub budynku umowę przed całkowitym zamortyzowaniem dokonanych w nim nakładów inwestycyjnych. Decyzja ta może być związana zarówno z rozwojem firmy (np. przedsiębiorca nabył lub wybudował własny lokal lub budynek, zmienił lokal na większy z uwagi na rosnącą ilość klientów) lub też problemami z efektywnym prowadzeniem firmy w danym punkcie (np. powstanie supermarketu w sąsiedztwie sklepu spożywczego, na skutek czego jego prowadzenie przestaje być opłacalne).

Wobec powyższego, gdy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym wykorzystywanym na podstawie umowy np. najmu następuje zwrot właścicielowi przedmiotu najmu wraz z dokonanym w nim ulepszeniem, dochodzi do likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. W konsekwencji powstała w wyniku tej likwidacji strata powinna obciążać koszty podatkowe.

Organy podatkowe: nie ma zniszczenia - nie ma likwidacji

Niestety, organy podatkowe w omawianej kwestii prezentują punkt widzenia całkowicie odmienny.

Ich zdaniem, likwidacją w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym jest utrata ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia, demontażu, złomowania itp. zdarzeń. Dlatego utrzymują, że nie można mówić o "likwidacji" inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku pozostawienia wynajmującemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku "nakładów" (czy też ich rezultatu) zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym.

W ich ocenie, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, jej niezamortyzowana wartość nie stanowi kosztów podatkowych u przedsiębiorcy, który jej dokonał. Twierdzą bowiem, że nie dochodzi wówczas do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W konsekwencji uważają, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa.

W opinii organów, niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów podatkowych jako poniesiona strata wyłącznie w sytuacji, gdy nastąpi jej fizyczna likwidacja. Jedynie w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy łączącej strony i przywrócenia środka trwałego do stanu pierwotnego (czyli np. zniszczenia lub wymontowania poczynionych inwestycji), nakłady inwestycyjne dokonane w obcym środku trwałym ulegną - według ich interpretacji - faktycznej likwidacji. Aby taka strata stała się kosztem, nie może jednak następować w związku z utratą przydatności gospodarczej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności.

Organy podatkowe podkreślają przy tym, że strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika i gdy nie mógł on jej uniknąć. Powołując się przy tym na słownikową definicję tego pojęcia twierdzą, że strata to "mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to, co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 3, PWN, Warszawa, 2003 r.). Wobec czego, w przypadku rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym w rezultacie świadomej decyzji podatnika, nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż rozwiązania umowy w żadnym razie nie można uznać za zdarzenie mimowolne. Stąd samo rozwiązanie umowy nie daje przedsiębiorcy prawa do zaliczenia w koszty niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. W takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla niego może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy w ramach rozliczenia pomiędzy stronami. Zaznaczają jednak, że brak takiej rekompensaty pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Potwierdzeniem omówionego stanowiska są interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z 24 października 2008 r., nr IBPB3/423-619/08/BG, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lutego 2009 r., nr ILPB3/423-764/08-2/MC oraz z 30 września 2009 r., nr ILPB3/423-508/09-2/DS, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 kwietnia 2009 r., nr ITPB3/423-105/09/PS oraz z 3 grudnia 2009 r., nr ITPB3/423-543/09/PS, a także Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z 22 października 2009 r., nr IPPB5/423-455/09-3/AJ i z 3 grudnia 2009 r., nr IPPB5/423-598/09-4/PJ.

Sądy: pojęcie likwidacji należy interpretować szeroko

W tym swoistym sporze na linii przedsiębiorca - organ podatkowy w sukurs podatnikom przychodzi orzecznictwo sądów administracyjnych. Zauważają one co prawda, że pojęcie "likwidacja środka trwałego" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw o podatku dochodowym, jednak uważają za całkowicie nieuzasadnione zawężanie przez organy podatkowe tego terminu jedynie do fizycznego unicestwienia środka trwałego. Podkreślają konieczność szerszej jego interpretacji polegającej na objęciu zakresem tego pojęcia również sytuacji faktycznych, w których dochodzi do wycofania środka z ewidencji, np. w wyniku sprzedaży lub darowizny, zużycia technicznego lub technologicznego, "moralnego", czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób.

Zawężenie likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego, zdaniem sądu, pozbawiłby sensu unormowania art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP. Chodzi tu o tę część wskazanych przepisów, która wprowadza warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Warunek ten byłby zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. A takie rozumienie wskazanych przepisów pozostawałoby w sprzeczności z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka. Zdaniem sądów, za stratę z tytułu likwidacji środka trwałego można uznać zaprzestanie jego użytkowania w związku z wygaśnięciem umowy, na podstawie której ze środka tego korzystano.

Wskazując, że również pojęcie straty jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane w ustawach o podatku dochodowym sądy uznają, że w takim przypadku zasadne jest dla jego sformułowania sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. Przytaczają przy tym tę samą słownikową definicję straty, co organy podatkowe w swoich interpretacjach, jednak wywodzą z niej zupełnie inne wnioski. Zgadzają się co prawda, że zaliczenie tak rozumianej straty do kosztów podatkowych możliwe jest jedynie wówczas, gdy nie wynika ona z celowego działania podatnika. Jednocześnie twierdzą jednak, że za koszt podatkowy powinny być uznane także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. Zdaniem sądów, nie można uznać, że wszystkie działania skutkujące np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, są działaniami nieracjonalnymi i nieuzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Stąd brak jest podstaw dla wyłączenia z kosztów podatkowych strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami stanowiącymi element strategii gospodarczej i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika.

Sądy podkreślają ponadto, że przepisy podatkowe nie uzależniają również zaliczenia powstałej z omawianego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez podatnika w zawartej umowie swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a niezamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy.

Stąd zdaniem sądów, straty powstałe w wyniku wyzbycia się inwestycji w obcym środku trwałym na skutek ustania umowy, mogą być traktowane jako "likwidacja" środków trwałych. O ile następują one z innych przyczyn niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Można przyjąć, że w omawianej kwestii mamy już do czynienia z utrwalona linią orzecznictwa. Zaprezentowane powyżej poglądy, naszym zdaniem w pełni uzasadnione, znajdziemy m.in. w wyrokach: NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07, WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07, WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 194/09, WSA w Warszawie z 4 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 871/09 oraz z 21 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1245/09, WSA w Bydgoszczy z 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 531/09 oraz z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 768/09, WSA w Gorzowie Wlkp. z 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 348/09 oraz WSA w Opolu z 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 307/09.

Wskazane wyroki są jednak wiążące wyłącznie w konkretnych sprawach i nie stanowią ogólnie obowiązującej wykładni prawa. Można je jednak wykorzystać na poparcie swojego stanowiska występując do organu podatkowego o indywidualną interpretację oraz użyć w ewentualnym sporze z organem podatkowym. Jak wynika z analizy orzecznictwa sądowego, czasami warto dochodzić swoich racji i szukać pomocy w sądzie.

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 9 z dnia 2010-03-20

GOFIN podpowiada