Niedostateczna kapitalizacja - jakie pożyczki od 1 stycznia 2015 r. objęte są nowymi regulacjami?

W istotny sposób zmieniają one dotychczasowe zasady dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez niektóre podmioty z nim powiązane (dalej: "kwalifikowane podmioty powiązane"), tj. przez podmioty, od których otrzymane pożyczki i płacone od tych pożyczek odsetki objęte są regulacjami zawartymi w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP. Do najważniejszych zmian w tym zakresie należy zaliczyć:

» Zmianę zakresu podmiotów powiązanych podlegających zaliczeniu do kwalifikowanych podmiotów powiązanych

Obowiązujące do końca 2014 r. przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP dotyczyły pożyczek i kredytów udzielonych podatnikowi:

a) przez wspólnika (osobę prawną, osobę fizyczną, spółkę osobową prawa handlowego), posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki, która taką pożyczkę (kredyt) uzyskuje,

b) przez wspólników posiadających bezpośrednio łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki, która taką pożyczkę (kredyt) uzyskuje,

c) przez spółkę "siostrzaną" pożyczkobiorcy, to jest przez spółkę, w której wspólnik pożyczkobiorcy posiadający w kapitale pożyczkobiorcy udział wynoszący minimum 25%, również posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji).

Od 1 stycznia 2015 r. regulacjami tymi objęte zostają pożyczki i kredyty udzielone podatnikowi (spółce lub spółdzielni):

a) przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (spółdzielni) albo podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji),

b) przez inną spółkę (spółdzielnię), jeżeli w obu tych podmiotach (pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).

» Zmianę wskaźnika służącego wyliczaniu tej części odsetek, która podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tych przepisów

Obowiązujące do końca 2014 r. przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP przewidywały wyłączenie z takich kosztów odsetek, jeżeli zadłużenie podatnika (spółki bądź spółdzielni) wobec podmiotów z nim powiązanych, wskazanych w tych przepisach, przekraczało - z pewnymi wyłączeniami - 3-krotność kapitału zakładowego tego podatnika (w spółdzielni - 3-krotność kapitału udziałowego).

Od 1 stycznia 2015 r. przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP przewidują wyłączenie z kosztów podatkowych odsetek, jeżeli zadłużenie podatnika wobec podmiotów z nim powiązanych, wskazanych w tych przepisach, przekracza - z pewnymi wyłączeniami - równowartość kapitałów własnych podatnika.

» Zmianę sposobu wyliczania wartości zadłużenia podatnika wobec kwalifikowanych podmiotów powiązanych

Od 1 stycznia 2015 r. wartość takiego zadłużenia wobec podmiotów powiązanych podlega pomniejszeniu o kwotę pożyczek udzielonych przez podatnika kwalifikowanym podmiotom powiązanym (art. 16 ust. 7g ustawy o PDOP).

Wskazać należy, iż wprowadzone ustawą z 29 sierpnia 2014 r. do przepisów o podatku dochodowym zmiany zasadniczo obowiązują od 1 stycznia 2015 r. (art. 17 ustawy z 29 sierpnia 2014 r.). W przypadku jednak podatników, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy, ustawodawca odracza stosowanie tych przepisów. Jak bowiem wynika z art. 12 tej ustawy, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. A zatem do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2015 r. podatnicy tacy nie uwzględniają nowych regulacji, w tym regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, i rozliczają swoje przychody i koszty zgodnie z tymi zasadami, jakie obowiązują do końca 2014 r.

W związku jednak z tym, iż ocena możliwości zaliczania przez podatnika do podatkowych kosztów odsetek od pożyczek (kredytów), przez pryzmat regulacji o niedostatecznej kapitalizacji, dokonywana jest każdorazowo z datą zapłaty takich odsetek, w tym w sytuacjach, kiedy zapłata ta realizowana jest wiele lat po dniu zaciągnięcia takiej pożyczki (kredytu), dla rozstrzygnięcia, które z płaconych odsetek podlegać będą "starym", a które "nowym" zasadom, w art. 7 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. ustawodawca wprowadził dodatkową regulację. Mianowicie, zgodnie z tym przepisem, w przypadku pożyczek (kredytów), których kwota została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2015 r., do odsetek płaconych od tych pożyczek (kredytów) zastosowanie mieć będą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. i to niezależnie od tego, czy odsetki takie płacone będą w 2015 r., czy w latach późniejszych.

Z kolei w przypadku pożyczek (kredytów), których kwota została podatnikowi faktycznie przekazana na rachunek już po dniu 31 grudnia 2014 r. (w tym kwot pożyczek lub kredytów wynikających z umów zawartych przed tą datą), do odsetek od tych pożyczek (kredytów) zastosowanie mieć będą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP w brzmieniu wprowadzonym treścią ustawy z 29 sierpnia 2014 r.

Na marginesie omawianych przepisów wskazać także należy, iż ustawa z 29 sierpnia 2014 r. wprowadza także możliwość innego sposobu podatkowego rozliczania odsetek od otrzymanych przez podatników pożyczek. Stosowne w tym zakresie regulacje zawiera wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowy art. 15c. W przypadku wyboru przez podatnika rozliczania odsetek na podstawie tego przepisu, podatnik ten nie będzie musiał stosować ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP.

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 1 z dnia 2015-01-01

GOFIN podpowiada