Przedsiębiorcy, wybierając spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jako formę prowadzenia działalności, często kierują się kryterium braku odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Jednocześnie niezaprzeczalną wadą takiej spółki jest faktyczne "podwójne" opodatkowanie zysku spółki wypłacanego wspólnikom. Zysk ten jest opodatkowany pierwszy raz podatkiem dochodowym od osób prawnych - jako dochód spółki i drugi raz podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jako dywidenda wypłacana wspólnikom. Rozwiązaniem, które łączy brak odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki i "pojedyncze" opodatkowanie dochodów, jest spółka komandytowa, w której jedynym wspólnikiem ponoszącym pełną odpowiedzialność za zobowiązania jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
Spółka komandytowa wywodzi się ze średniowiecznej instytucji zwanej : commanda, która umożliwiała powierzanie innym osobom pieniędzy lub towarów do handlowego wykorzystania, tak, aby ograniczyć odpowiedzialność powierzającego związaną z transakcją handlową do wartości powierzonego kapitału. Inwestor (: commendator) umawiał się z powiernikiem (: commendarius) na udział w zysku uzyskanym z transakcji, a powiernik brał na siebie odpowiedzialność za jej powodzenie. Tego typu inwestowanie było popularne u osób, które z różnych względów osobiście nie mogły zajmować się handlem, np. przez duchownych (zob. J. Szwaja, [w:] Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. I, s. 510). We współczesnym polskim obrocie gospodarczym spółka komandytowa funkcjonuje na podstawie odpowiednich przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (art. 103. ksh i następne).
Cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest występowanie przynajmniej dwóch różnych wspólników: komplementariusza i komandytariusza. Komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki całym majątkiem bez ograniczeń. Z kolei odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do kwotowo określonej wysokości - sumy komandytowej. Odpowiedzialność komandytariusza majątkiem osobistym podlega przy tym dalszemu ograniczeniu do wysokości wkładu realnie wniesionego do spółki. W przypadku gdy wkład rzeczywiście wniesiony do spółki komandytowej jest co najmniej równy sumie komandytowej, odpowiedzialność komandytariusza za zobowiązania spółki zostaje w ogóle wyłączona. Należy podkreślić, że zarówno wysokość wkładu do spółki, jak i wysokość sumy komandytowej jest praktycznie dowolnie ustalana przez wspólników w umowie spółki i może być określona na minimalnym poziomie.
Specyficzną odmianą spółki komandytowej jest spółka, w której jako komplementariusz występuje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a jako komandytariusze osoby fizyczne, które są równocześnie udziałowcami komplementariusza. W takiej spółce, o ile wkłady wniesione przez komandytariuszy są przynajmniej równe sumom komandytowym, żadna osoba fizyczna nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Brak odpowiedzialności obejmuje zarówno zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym, jak i publicznoprawnym spółki komandytowej. Zgodnie z art. 115. ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki komandytowej odpowiedzialność ponosi wyłącznie komplementariusz. Zatem pozycja osób fizycznych, które są komandytariuszami w takiej spółce (pod względem odpowiedzialności za zobowiązania spółki) nie różni się od pozycji wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Zgodnie z art. 5b ust. 2. oraz art. 8. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce komandytowej określa się proporcjonalnie do udziału wspólnika w udziale w zysku i uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Analogiczny zapis zawiera art. 5. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce komandytowej łączy się z przychodami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Oznacza to, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka komandytowa, ale jej wspólnicy. Przychody osób fizycznych - wspólników - z działalności spółki komandytowej traktowane są jak przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoba fizyczna może zatem wybrać obciążenie dochodu z udziału w spółce komandytowej podatkiem liniowym w wysokości 19 proc., określonym w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Możliwe jest zatem skonstruowanie spółki, w której spółka z o.o. będzie komplementariuszem i w całości będzie odpowiedzialna za zobowiązania spółki. Jednocześnie spółka ta będzie miała udział w zysku na poziomie 1 proc., a komandytariusze - osoby fizyczne - na poziomie 99 proc. W takim układzie podwójne opodatkowanie będzie dotyczyć tylko 1 proc. zysku z prowadzonej działalności.
Przedstawiona wyżej konstrukcja spółki komandytowej zapewnia więc brak osobistej odpowiedzialności wspólników-osób fizycznych za zobowiązania spółki i jednocześnie umożliwia "pojedyncze" opodatkowanie dochodów wspólnika według jego wyboru albo podatkiem dochodowym według skali podatkowej albo podatkiem liniowym.
Należy pamiętać, że konstrukcja ta ma sens podatkowy pod warunkiem ustalenia w umowie spółki minimalnego udziału komplementariusza - spółki z o.o. - w zysku spółki komandytowej. Dla wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy rozważają zmianę formy prawnej, istotna jest możliwość oderwania udziału w zysku od wysokości wnoszonego wkładu. Na przykład nie ma przeszkód, aby spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zostać komplementariuszem, wniosła wkład do spółki o wartości 99 proc. wszystkich wnoszonych wkładów i jednocześnie uczestniczyła w zysku spółki komandytowej na poziomie 1 proc.
Zawiązując spółkę komandytową z już istniejącą i działającą spółką z o.o. trzeba też pamiętać o pułapce wynikającej z art. 116. kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z powołanym przepisem, komandytariusze ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania takiej spółki z o.o., które istnieją w chwili wpisu spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców. Dlatego, aby nie nastąpił skutek odwrotny od zamierzonego, należy zadbać o to, aby spółka z o.o. nie miała żadnych zobowiązań w chwili wpisu spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców lub aby takie zobowiązania zostały jak najszybciej wykonane.
Spółka komandytowa z udziałem spółki z o.o. jako komplementariusza, ze względu na brak odpowiedzialności wspólników i niższe opodatkowanie dochodów na pewno stanowi ciekawą alternatywę dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozważając przyjęcie zaproponowanej formy prowadzenia działalności, należy jednak uwzględnić związane z nią niedogodności i dodatkowe koszty.
Po pierwsze, należy wskazać na konieczność ponoszenia kosztów działalności dwóch podmiotów - spółki komandytowej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest komplementariuszem. Są to przede wszystkim koszty związane z prowadzeniem dwóch pełnych księgowości i podwójne koszty zgłoszeń dokonywanych do rejestru przedsiębiorców.
Ponadto status wspólników spółki komandytowej jest zrównany ze statusem osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą nie tylko na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych. To rodzi obowiązek płacenia przez wspólników składek ZUS na takich samych zasadach, jak osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym obowiązkowej składki ubezpieczenia zdrowotnego. Spółka komandytowa z udziałem spółki z o.o. nie przyniesie korzyści, jeśli zysk osiągany przez spółkę ma być przede wszystkim inwestowany, a nie przeznaczany do podziału między wspólników.
Filip Barański, autor reprezentuje Kancelarię Prawną Atys i Wspólnicy sp.k.
