Opłaty na rzecz banku to koszty pośrednio związane z przychodem - interpretacja indywidualna organu

Opłaty ponoszone na rzecz banku, który udzielił spółce kapitałowej kredytu, mają charakter kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami i w związku z tym są odnoszone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych.

Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-727/16/MO.

Baza interpretacji wydawanych m.in. przez organy podatkowe dostępna jest w serwisie www.interpretacje.gofin.pl

Spółka kapitałowa, w celu zabezpieczenia płynności finansowej umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej, zawarła z bankiem umowę o kredyt odnawialny na okres 5 lat z opcją jego przedłużenia na kolejne lata. Umowa zobowiązuje spółkę do zapłaty odsetek od wykorzystanych transz kredytu, jak również do zapłaty szeregu opłat, m.in.:

• tzw. opłaty za gotowość w związku z możliwością uruchamiania kredytu poprzez transze, których wysokość określa spółka według zapotrzebowania w danym okresie; opłaty za gotowość płatne są w ostatnim dniu każdego kolejnego okresu trzech miesięcy, który kończy się w okresie dostępności kredytu, a w przypadku anulowania danej kwoty kredytu - w dacie anulowania,
   
• opłaty agenta kredytu płatnej corocznie z góry do czasu aż wszystkie kwoty kredytu zostaną spłacone, opłata ta ponoszona jest na rzecz podmiotu wyznaczonego przez kredytodawcę do wykonywania wszelkich transakcji związanych z umową kredytową, tj. wszelkich płatności związanych z udzielaniem oraz spłatą kredytu poprzez rachunek agenta,
   
• opłaty za koordynację - płatnej jednorazowo z góry za cały okres obowiązywania umowy kredytowej.

Wskazane opłaty ujmowane są w księgach rachunkowych spółki w miesiącu, w którym zostały zapłacone na rzecz banku.

Spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, w którym momencie wymienione opłaty ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, tzn. czy są to koszty pośrednio, czy bezpośrednio związane z przychodem spółki?

Jej zdaniem opłata za dostępność, opłata agenta oraz opłata za koordynację, stanowią koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim, co oznacza, że powinny być rozpoznane w rachunku podatkowym jako koszty w dacie ujęcia (zaksięgowania) ich w księgach rachunkowych, gdyż:

• nie można ich przyporządkować bezpośrednio do określonych przychodów,
   
• ich poniesienie nie jest bezwzględnie konieczne dla uzyskania przez spółkę przychodów, a jedynie służą pozyskaniu środków kredytu lub zabezpieczeniu pozyskania środków, które będą finansować działalność spółki generującą przychody.

Ponadto, biorąc pod uwagę okresy wymagalności poszczególnych rodzajów opłat, nie ma podstaw do rozkładania kosztów opłat w czasie, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop, gdyż brak jest wiarygodnego miernika, który pozwalałby wskazać, w jakim okresie poniesione opłaty będą przyczyniać się do uzyskiwania przychodów w kolejnych okresach podatkowych czy też jakiego okresu dotyczą. W piśmiennictwie podatkowym ugruntował się pogląd, że naturalnym miernikiem takiego podziału jest okres, na jaki umowa jest zawierana. Niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy zawarta umowa kredytowa może trwać zarówno 5 lat, jak również może być przedłużona na kolejne lata, co będzie uzależnione od kondycji finansowej spółki (w tym zapotrzebowania na dodatkowe środki kredytu i możliwości spłaty przez wnioskodawcę już zaciągniętych transz kredytu).

W związku z tym, w ocenie spółki koszty wymienionych opłat należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, czyli zaksięgowania w księgach rachunkowych spółki.

Organ podatkowy zgodził się z tą opinią.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, w świetle art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie. W analizie wystarczy wziąć pod uwagę m.in. rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach, np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) między kosztem podatkowym a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając to na względzie, ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt "bezpośredni", a w innych za "pośredni", a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

W rozpatrywanej sytuacji koszty z tytułu wymaganych opłat należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami i ująć w kosztach podatkowych w dacie zarachowania w księgach.

Przegląd Podatku Dochodowego Nr 19 z dnia 2016-10-01

GOFIN podpowiada