Prezenty o małej wartości - po nowelizacji ustawy o VAT

1. Problemy interpretacyjne występujące do 31 marca 2011 r.

Co do zasady każde nieodpłatne przekazanie towaru powinno powodować obowiązek rozliczenia VAT należnego, o ile przy nabyciu towaru przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT. Organy podatkowe przez cały okres obowiązywania ustawy o VAT niemal jednogłośnie twierdziły, że każde nieodpłatne przekazanie należy opodatkować. Wyjątkiem jest przekazanie prezentów o małej wartości, drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz próbek. Sądy z kolei na ogół uznawały, że jedynie nieodpłatne przekazanie na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT.

W art. 7 ust. 2 ustawy o VAT definiującym dostawę towarów, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. ustawodawca zawarł regulację, zgodnie z którą przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części.

Sprawa byłaby zamknięta, gdyby nie art. 7 ust. 3, z którego wynikało, iż opodatkowania nie stosuje się do nieodpłatnego wydania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Art. 7 ust. 2 i 3 polskiej ustawy o VAT stanowić miał w założeniu odbicie art. 5 (6) VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145/1 ze zm.) (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347/1 ze zm.). Przepis art. 5 (6) VI dyrektywy sprawia jednak kłopoty interpretacyjne. Zgodnie z tym właśnie przepisem: "Zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika."

Występuje przy tym pewna niekonsekwencja. Pierwsze zdanie ww. przepisu określa bowiem, iż czynnością podlegającą opodatkowaniu jest:

• zastosowanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych lub celów prywatnych jego pracowników,
   
• pozbycie się nieodpłatne ww. towarów,
   
• użycie ww. towarów do celów innych niż prowadzona działalność,

jeśli podatek naliczony podlegał odliczeniu.

Drugie zdanie natomiast wskazuje na wyłączenie z opodatkowania jedynie części towarów nieodpłatnie przekazanych w związku z prowadzoną działalnością. Rozumując a contrario uznać należałoby, że w myśl ww. przepisu pozostałe towary przekazane nieodpłatnie na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa, a więc towary niebędące prezentami o małej wartości i próbkami - w myśl przepisów VI dyrektywy podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

2. Rozbieżne wyroki ETS i sądów polskich

Wątpliwości z tym związane rozstrzygane były już przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, czego przykładem może być orzeczenie w sprawie C-48/97, w którym wyjaśniono, że:

W założeniu cyt. przepis VI dyrektywy powinien zostać wiernie odzwierciedlony w polskiej ustawie o VAT. I w zasadzie - mimo braku jasności, o którym pisano powyżej w odniesieniu do art. 5 (6) VI dyrektywy - można by powiedzieć, że zachowano treść tego przepisu, gdyby nie rozdzielenie jego dwu części składowych i wydzielenie drugiego zdania w formie odrębnego ustępu (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT). Taka konstrukcja przepisu spowodowała, iż w praktyce stawiana była teza, iż wszelkie przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT.

W wydanym w składzie siedmiu sędziów, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 Sąd ten stwierdził, iż:

3. Zmiana ustawy o VAT

Nowelizacja ustawy o VAT dokonana ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. nr 64, poz. 332), która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r., wprowadziła nowe brzmienie art. 7 ust. 2 tej ustawy, a mianowicie: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów."

Takie brzmienie przepisu wskazuje, że w każdym przypadku gdy mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem towaru, przekazanie to musi być opodatkowane, jeżeli podatnikowi przy nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki nadal wyłączone są z opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w powyższej ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

W przypadku towarów o jednostkowej cenie nabycia towaru (koszcie wytworzenia) nieprzekraczającej 10 zł należy uwzględnić kwotę towaru netto. Bierze się pod uwagę wartość towaru w momencie jego przekazania, a nie w momencie zakupu.

4. Jak obecnie należy stosować przepis?

Jeżeli podatnik dokonuje zakupu prezentów mając w momencie nabycia zamiar ich przekazania kontrahentom, to można przyjąć, że cena rynkowa netto w momencie przekazania tych prezentów równa jest cenie ich zakupu.

Problem może pojawić się w sytuacji zakupu prezentów o większej wartości. Przepisy ustawy o VAT nie określają, czy limit 100 zł, który wyznacza wartość prezentów o małej wartości (gdy podatnik prowadzi ewidencję osób obdarowanych) jest kwotą netto, czy brutto. Nasza redakcja skłania się tu do przyjęcia poglądu, że mamy tu do czynienia z wartością netto (podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1011/07). Oczywiście stanowisko to jest prawidłowe jedynie przy założeniu, że wydanie prezentów związane jest z działalnością opodatkowaną.

Wątpliwości podatników dotyczą często prezentów przekazywanych tym samym kontrahentom w ciągu roku.

Podatnicy powinni prowadzić ewidencję osób obdarowanych ze wskazaniem wartości przekazanego towaru, jednak obowiązek ten dotyczy sytuacji, w której przekazywane są prezenty o wartości przekraczającej 10 zł. Wówczas należy kontrolować, czy wartość przekazywanych w ciągu roku prezentów nie przekroczyła limitu 100 zł.

Zasada ta nie wynika wprost z przepisów ustawy, jednak w przeciwnym wypadku - gdyby nakazać opodatkowanie również wcześniejszego przekazania towarów - pojawiłby się problem korygowania deklaracji VAT za okresy, w których następowało to przekazanie.

Gdyby celem ustawodawcy było opodatkowanie wszystkich towarów wydanych nieodpłatnie - również tych, których łączna wartość "mieściła" się w limicie prezentów o małej wartości, musiałby wprowadzić szczególne regulacje w zakresie rozliczenia VAT należnego.

Uwaga

W przypadku gdy wartość nieodpłatnie przekazywanego towaru, przy nabyciu którego podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT, przekracza 10 zł podatnik może:

1) opodatkować nieodpłatne przekazanie towaru bądź

2) wykazać przekazanie w ewidencji osób obdarowanych i w sytuacji gdy w ciągu roku tej samej osobie przekaże nieodpłatnie inne towary, a łączna ich wartość:

• nie przekroczy 100 zł - nie ma obowiązku opodatkowania
   
• przekroczy 100 zł - wystąpi obowiązek opodatkowania nieodpłatnego przekazania towaru.

Niezależnie od tego, czy podatnik będzie prowadził ewidencję osób obdarowanych, czy też takiej ewidencji nie będzie prowadził, nieodpłatne przekazanie towaru o wartości przekraczającej 100 zł, przy nabyciu którego przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT, należy opodatkować. Nie ma tu znaczenia fakt, czy wydanie związane jest z prowadzonym przedsiębiorstwem.

5. Ewidencja prezentów o małej wartości

Powstaje wątpliwość, co do formy i treści ewidencji pozwalającej na kontrolę łącznej wartości prezentów przekazanych w ciągu roku.

Ustawa o VAT stanowi, iż należy brać pod uwagę wartość towarów przekazywanych w ciągu roku jednej osobie. Taki zapis sugerowałby, iż mowa tu o jednej osobie fizycznej. Można by zatem prowadzić osobną ewidencję np. dla obdarowanego prezesa, głównego księgowego czy kierownika działu sprzedaży danej firmy i dla każdego z nich obliczać limit prezentów.

Z drugiej strony, zdarza się bardzo często, że prezenty wysyłane są wraz z zakupionym towarem do firmy, bez wskazania osoby fizycznej, do której ma trafić prezent. W takim razie - jak się wydaje - należałoby sumować prezenty przekazywane firmie jako całości.

Ze względu na brak odrębnej reguły w randze ustawy, a także względów praktycznych wydaje się, iż należałoby zaakceptować obydwie metody, pod warunkiem zachowania konsekwencji.