Składki ubezpieczeniowe przedsiębiorcy w rozliczeniach podatkowych

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, i to zarówno według skali podatkowej, jak i podatkiem liniowym, może opłacone przez siebie składki na ubezpieczenia społeczne rozliczać na dwa sposoby. Ustawodawca dał jej bowiem prawo zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów lub odliczania od dochodu osiągniętego z tej działalności.

Ponieważ - jak już wspomniano - opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest dla przedsiębiorcy obowiązkowe, wydatek ten wykazuje pośredni związek z przychodami osiąganymi z tej działalności. Z tego względu spełnia ogólną definicję kosztu podatkowego wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o pdof.

Przedsiębiorca musi jednak w omawianej kwestii mieć na względzie ograniczenia wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o pdof. Przepis ten wyłącza z kosztów podatkowych składki nieopłacone do ZUS, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Dotyczy on również osoby prowadzącej działalność gospodarczą, opłacającej składki na własne ubezpieczenia społeczne. W konsekwencji składki ZUS przedsiębiorcy podlegają zaliczeniu do kosztów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.

Składki zapłacone na własne ubezpieczenia społeczne przedsiębiorca może również odliczać od dochodu (art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 30c ust. 2 ustawy o pdof) i to już w trakcie roku, na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy. Odliczenia tego może dokonać, o ile nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, którzy wybrali podatek liniowy, muszą również zwrócić uwagę, czy składki te nie zostały odliczone od dochodu opodatkowanego według skali podatkowej (art. 26 ust. 13a oraz art. 30c ust. 3 ustawy o pdof).

Możliwości wyboru sposobu rozliczania omawianych składek nie mają natomiast przedsiębiorcy korzystający w prowadzeniu działalności gospodarczej z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Podatnicy ci nie uwzględniają bowiem w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów. Stąd w ich przypadku składki na ubezpieczenia społeczne odprowadzane do ZUS z tytułu prowadzenia działalności podlegają wyłącznie odliczeniu od przychodów (art. 11 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...).

W odniesieniu do odliczania od dochodu (przychodu) składek na ubezpieczenia społeczne trzeba jednak podkreślić, że bez względu na wybraną formę opodatkowania, możliwość ta nie ma zastosowania do tych składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy o pdof albo dochód, od którego na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Składki te nie mogą też być zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 13a oraz art. 30c ust. 3 ustawy o pdof).

Natomiast przedsiębiorcy prowadzący działalność opodatkowaną kartą podatkową w ogóle nie rozliczają w tej działalności składek na ubezpieczenia społeczne.

Opłacone w danym roku składki ZUS stanowią koszt lub podlegają odliczeniu od dochodu (przychodu) za ten rok niezależnie od tego, za jaki okres zostały uiszczone.

Składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, uwzględniane są w podatku dochodowym tylko w jeden sposób. Niezależnie od wybranej formy opodatkowania podlegają one odliczeniu od podatku u wszystkich przedsiębiorców będących osobami fizycznymi - o ile tylko zostały zapłacone. Jednocześnie odliczeniu nie podlega cała wartość zapłaconych składek zdrowotnych, która wynosi 9% podstawy ich wymiaru, lecz część stanowiąca 7,75% tej podstawy.

Co równie ważne, kwoty zapłaconych składek zdrowotnych z tytułu działalności gospodarczej, które nie zostały odliczone od podatku z tego źródła w trakcie roku (m.in. z uwagi np. na zbyt niski podatek czy też całkowity jego brak), mogą być odliczone w zeznaniu rocznym od podatku ustalonego od dochodów (przychodów) z innego źródła, np. z umowy o pracę, zlecenia czy też emerytury.

Podatku nie obniża się jednak o składki zdrowotne, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy o pdof albo dochód, od którego na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przedsiębiorca nie ma ustawowej możliwości odliczania od dochodu (przychodu) składek opłaconych przez siebie na Fundusz Pracy (FP) - podlegają one wyłącznie zaliczeniu do firmowych kosztów podatkowych. To w efekcie oznacza, że w rachunku podatkowym może je ująć jedynie podatnik uwzględniający w podstawie opodatkowania ponoszone koszty, czyli opodatkowany na zasadach ogólnych (według skali podatkowej lub podatkiem liniowym). Pozostali przedsiębiorcy w ogóle nie uwzględniają tej składki w firmowych rozliczeniach.

Warto zwrócić uwagę na sytuację, jaka może mieć miejsce w spółce niebędącej osobą prawną. Tam może się zdarzyć tak, że tylko jeden ze wspólników opłaca składkę na FP. Ponieważ to on jest płatnikiem tej składki, tylko on może nią obciążyć koszty podatkowe - nie będzie ona kosztem u pozostałych wspólników. Analogicznie składki na ubezpieczenia społeczne są kosztem tylko u tego wspólnika, który je opłacił (lub podlegają odliczeniu od jego dochodu).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym... (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.)

autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 61 (1311) z dnia 2016-08-01

GOFIN podpowiada