Ugoda z kontrahentem - problem z rozliczeniem kosztów

Przedsiębiorcy zawierający ugodę z kontrahentami w celu zapobieżenia większym stratom uważają, że ta intencja upoważnia ich, by odszkodowanie wypłacane w wyniku ugody ująć w kosztach uzyskania przychodów. Jednak sądy i organy podatkowe z reguły nie podzielają takiego stanowiska.

Niezrealizowanie umowy nie uzasadnia obciążenia kosztów podatkowych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/GL 805/10 (orzeczenie nieprawomocne) przyznał rację organowi podatkowemu, że wydatek poniesiony w celu zmniejszenia obciążeń finansowych z tytułu niewykonania umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Spółka nie wywiązała się z umowy sprzedaży cementu. W związku z tym poniosła wydatek z tytułu zapłaty odszkodowania, którego wysokość wynikała z ugody zatwierdzonej wyrokiem sądu arbitrażowego.

We wniosku o interpretację indywidualną spółka zadała pytanie: czy kwota odszkodowania, którą musiała zapłacić na podstawie zawartej ugody, jest kosztem uzyskania przychodów? Jej zdaniem kwota, którą zapłaci kontrahentowi, jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, gdyż jest wydatkiem związanym z zamierzonym przedsięwzięciem gospodarczym, tyle tylko, że niezrealizowanym. Zakres tego przepisu obejmuje nie tylko wydatki związane z rzeczywiście osiągniętymi przychodami, ale również wydatki poczynione na poczet zamierzonych przychodów. Ponadto kwota ta nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Zauważyła też, że kwota przedmiotowego odszkodowania jest mniejsza od kwoty żądanej przez kontrahenta. A zatem zapłata odszkodowania w kwocie wynikającej z ugody, pozwoli jej uniknąć większych kosztów.

Sąd nie przychylił się do stanowiska spółki. Zgodził się z organem podatkowym, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Sąd przyznał, że bezsporna jest kwestia, że przedmiotowe odszkodowanie nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów niektóre kary i odszkodowania. W związku z tym, aby uznać odszkodowanie za koszt podatkowy, Sąd dokonał analizy czy jest spełniona ogólna przesłanka wynikająca z powołanego art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy może wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Sąd nie miał wątpliwości, że w stanie faktycznym wydatek poniesiony z tytułu odszkodowania w związku z zerwaniem umowy nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Wydatek ten nie przyczynił się, ani też nie mógł nawet hipotetycznie przyczynić się do jego powstania.

Zdaniem Sądu, argumentacja przedstawiona przez spółkę dotycząca zmniejszenia obciążenia finansowego nie przesądza o tym, że wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a skoro tak, to zasadnie organ podatkowy przyjął, że poniesiony wydatek nie spełniał wszystkich kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 updop.

WSA w Gliwicach podobne stanowisko zajął również w wyroku z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/GL 929/09 (orzeczenie nieprawomocne).

Na zaliczenie do kosztów podatkowych wypłaconej kwoty wynikającej z zawartej ugody w związku z odstąpieniem od umowy nie wyraził zgody również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2010 r., nr ITPB1/415-17/10/WM. Organ podatkowy stwierdził, że sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kwota wynikająca z zawartej ugody, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji zawartej umowy, bądź zapłaty kary umownej, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dla organu podatkowego dodatkowym argumentem przemawiającym za wyłączeniem z kosztów podatkowych przedmiotowego odszkodowania był fakt, że konieczność zapłaty kwoty związanej z zawartą ugodą była wynikiem nieświadomego zawarcia przez podatniczkę umowy, której z uwagi na termin realizacji nie była w stanie wykonać. Jego zdaniem, brak znajomości prawa, w tym prawa brytyjskiego w zakresie skuteczności prawnej złożonego oświadczenia woli, nie stanowi uzasadnienia dla zaliczenia powstałych w związku z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odszkodowanie, którego podstawą wypłacenia było bezprawne działanie jednej ze stron zawierających ugodę

O interpretację przepisów prawa wnioskowała firma farmaceutyczna. Jej pytanie dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej na podstawie ugody z NFZ. Kwota ustalona w drodze ugody dotyczyła zrzeczenia się przez NFZ całości roszczeń i cofnięcia pozwów wniesionych z powodu szkody, jaką poniosły Kasy Chorych (obecnie NFZ) z powodu bezprawnego zawyżania wartości celnej leków, co prowadziło do konieczności wypłaty wyższej kwoty refundacji za te leki ze środków publicznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2011 r., nr IPPB3/423-736/10-2/GJ stwierdził, że zapłaty przedmiotowego odszkodowania w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków przy uwzględnieniu faktu, że podstawą żądania tego odszkodowania były okoliczności wynikające z bezprawnego działania, nie można uznać za "działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Zauważył, że czym innym jest działanie podatnika ukierunkowane na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów nawet w sytuacji wystąpienia szkody u kontrahenta, gdy szkoda jest wynikiem okoliczności niezależnych od woli podatnika, a czym innym, działanie w postaci bezprawnego zawyżania wartości celnej, co doprowadziło do powstania szkody i obowiązku wypłaty odszkodowania.

Gdy ugodę zawarto w sprawie sądowej o niewłaściwe wykonanie usługi budowlanej

Zapłacona kwota z tytułu zawartej przed sądem ugody, nie straciła charakteru odszkodowania za niewłaściwe wykonanie usługi budowlanej. Taki wydatek, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 updof, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Tak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 października 2010 r., nr ITPB1/415-693/10/WM.

Z wnioskiem o interpretację wystąpił przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Wskazał, że jego kontrahent (zleceniodawca) wniósł przeciwko niemu pozew do sądu o zapłatę pewnej kwoty, ponieważ czuł się poszkodowany w związku z wadliwie wykonaną usługą budowlaną. Proces o zapłatę tej kwoty zakończył się zawarciem ugody, na mocy której przedsiębiorca zobowiązany został do zapłaty na rzecz powoda części tej kwoty.

Uwzględniając okoliczności, które doprowadziły do zawarcia ugody, organ podatkowy stwierdził, że zapłata kwoty wynikającej z zawartej przed sądem ugody jest konsekwencją niewłaściwego wykonania usługi na rzecz kontrahenta (zlecającego usługę). Wobec tego wydatek ten, jako wydatek wskazany w art. 23 ust. 1 pkt 19 updof, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Odszkodowanie wypłacone pracownikowi za niezgodne z przepisami rozwiązanie umowy o pracę

Odszkodowanie wypłacone byłemu pracownikowi z tytułu zawartej ugody sądowej za niezgodne z przepisami rozwiązanie z nim umowy o pracę nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Tak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1508/10/BG.

Organ podatkowy ocenił, że celem poniesionego przez spółkę wydatku na wypłatę odszkodowania z tytułu zawartej ugody sądowej za niezgodne z przepisami rozwiązanie umowy z pracownikiem - nie jest uzyskanie przychodu ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, gdyż istotą sporu jest zasadność odszkodowania przyznanego pracownikowi za niezgodne z przepisami rozwiązanie z nim umowy o pracę. Zdaniem organu podatkowego, kwota odszkodowania, choć wynika z wcześniej łączącego strony stosunku pracy, nie jest jednak wypłaconym zaległym wynagrodzeniem pracownika, ale swoistą dolegliwością (sankcją) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy. Wydatek ten zatem, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Odszkodowanie, którego przyczyną była wina pracownika

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2010 r., nr IPPB3/423-640/10-3/GJ zanegował możliwość obciążenia kosztów podatkowych wydatkami, które podatnik poniósł z winy pracownika. Analizując przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, organ podatkowy nie dał wiary, że zarząd spółki podjął wszelkie działania, by nie dopuścić do nieuprawnionych działań pracowników.

Z opisu zaistniałej sytuacji wynika, że pracownik wnioskodawcy, działając bez upoważnienia i bez wiedzy spółki, zamówił w jej imieniu usługę reklamową polegającą na publikacji reklamy spółki w kolejnych numerach jednego z czasopism. Pracownik nie był upoważniony do złożenia takiego zamówienia. Przez długi czas trzymał w tajemnicy informację o złożonym zamówieniu i ukrywał korespondencję, która w tej sprawie przychodziła do spółki. Kiedy sprawa wyszła na jaw, spółka odmówiła realizacji płatności z tytułu złożonego zamówienia, wskazując na brak umocowania do zawierania umowy przez pracownika. Jednocześnie wobec pracownika, który naraził wnioskodawcę na szkodę wyciągnięto przewidziane prawem konsekwencje. W tej sytuacji kontrahent wystąpił przeciwko spółce do sądu o zapłatę całej kwoty wynikającej z umowy. W toku postępowania sądowego sąd rejonowy postanowił skierować sprawę do mediacji. W wyniku przeprowadzonej mediacji strony zawarły ugodę, zatwierdzoną następnie przez sąd, na mocy której spółka została zobowiązana do zapłaty niewielkiej części kwoty w stosunku do tej kwoty, której domagał się kontrahent w treści pozwu.

W ocenie organu podatkowego, nie można uznać, że spółka dokonała wszelkich czynności, aby nie dopuścić do nieuprawnionych działań pracowników. Sąd zauważył, że spółka nie wskazała np.: czy w regulaminie pracy przewidziała takie sytuacje, jakie procedury kontroli wewnętrznej przyjęto, aby nie dopuścić do nieuprawnionego zachowania pracownika lub szybko wykryć takie sytuacje. Dlatego uznał, że opis okoliczności, które doprowadziły do postępowania sądowego i zawarcia w nim ugody w zakresie wypłaty określonej kwoty pieniężnej, nie pozwala na stwierdzenie, że zaistniałe okoliczności uzasadniają zaliczenie przedmiotowej kwoty do kosztów podatkowych.

Dodajmy, że organ podatkowy stwierdził, że skoro nie stanowi kosztu kwota kary uzgodniona w drodze ugody, to kosztu takiego nie mogą stanowić również wydatki, które doprowadziły do ugody. Organ podatkowy miał tu na myśli wynagrodzenie mediatora sądowego.

Są też interpretacje korzystne dla podatników

W niektórych sytuacjach organy podatkowe zgodziły się jednak, by podatnik ujął w kosztach podatkowych odszkodowanie, które zapłacił na podstawie ugody. Jako przykład można wskazać odszkodowanie za uszkodzenie stacji transformatorowej. W tym przypadku uszkodzenie było wynikiem zdarzenia losowego, w którym nie było winy podatnika (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2010 r., nr IPPB3/423-128/10-6/JB).

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że w stanie faktycznym, do którego się odniósł w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2009 r., nr ILPB3/423-136/09-2/ŁM, zaszły okoliczności, które uprawniały spółkę do ujęcia w kosztach podatkowych odszkodowania wypłaconego w konsekwencji zawartej ugody. W tym przypadku podatnik-deweloper, gdy nie uzyskał zapłaty za wybudowane lokale, odstąpił od umowy z inwestorem, dzięki czemu uzyskał pełną możliwość dysponowania wybudowanymi lokalami (dokonania ich sprzedaży i uzyskania z niej przychodów). Organ podatkowy uznał, że podatnik odstąpił od umowy, by nie stracić źródła przychodów w przyszłości (ze sprzedaży lokali).

Warto wskazać też korzystny dla podatnika wyrok WSA we Wrocławiu z 13 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 538/10 (orzeczenie prawomocne), w którym stwierdzono, że wypłacane na podstawie zawartej ugody z byłymi pracownikami (spadkobiercami) świadczenia mające związek z wypadkiem przy pracy, np. tytułem zwrotu kosztów leczenia, zadośćuczynienia za doznaną krzywdę stanowią koszty uzyskania przychodów.

Sprawa dotyczyła wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy stawiał tezę, że przedmiotowe wydatki nie są nakierowane na uzyskanie przychodu, lecz stanowią zwolnienie się pracodawcy ze zobowiązania będącego następstwem szkody wyrządzonej poszkodowanemu pracownikowi. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, uzasadniając tym, że opisane we wniosku o interpretację i ponoszone przez spółkę wydatki są konsekwencją zatrudnienia pracowników (wydatki pracownicze), dotyczą całokształtu działalności gospodarczej, a obowiązek ich poniesienia wynika wprost z przepisów prawa (art. 444-446 Kodeksu cywilnego). Tego rodzaju wydatki, mające charakter odszkodowawczy, stanowią - według Sądu - niewątpliwie wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika (przedsiębiorcy), jako takiego, pośrednio przyczyniając się do uzyskania przychodu. Brak poniesienia spornych wydatków, narażałby ponadto spółkę na dochodzenie ich przez uprawnione osoby na drodze sądowej. Sąd wskazał też na motyw związany z umacnianiem relacji (więzi) z obecnymi pracownikami, pracującymi w warunkach ciągłego zagrożenia dla zdrowia i życia (praca w kopalni). Przez fakt, iż spółka wywiązuje się z ciążących na niej obowiązków, w sytuacji gdy pracownicy ulegną wypadkom przy pracy, pozostałe zatrudnione w spółce osoby mają pewność, że w podobnej sytuacji również nie zostaną pozbawione należnych im świadczeń. Tym samym, dokonując wypłat, spółka ogranicza ryzyko odejść pracowników do innych - bezpieczniejszych - zakładów.

Podsumowanie

Analiza orzeczeń i interpretacji organów podatkowych prowadzi do wniosku, że podstawą do uznania przez sądy i organy podatkowe kwoty ustalonej w wyniku ugody za koszt uzyskania przychodów jest nie sam fakt zawarcia ugody między stronami, lecz cel tej ugody i warunki jej towarzyszące.

Dla kwalifikacji do celów podatkowych przedmiotowych wydatków kluczowe znaczenie ma ocena ich celowości w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących poniesienia konkretnego wydatku. Ponadto, aby kwota ustalona w wyniku ugody mogła być zakwalifikowana do kosztów podatkowych, konieczność jej zapłaty nie może wynikać z ewidentnej winy podatnika, co więcej podatnik powinien dopełnić wszelkich starań, by zapobiec wystąpieniu okoliczności, które są przyczyną wypłacenia odszkodowania.

Powołane wyroki sądowe oraz interpretacje indywidualne wskazują na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z zawartymi ugodami w sytuacji zajścia okoliczności niezależnych od podatnika.

Przegląd Podatku Dochodowego Nr 9 z dnia 2011-05-01

GOFIN podpowiada