VAT? Śmiać się czy płakać?

Podatek od towarów i usług, którego konstrukcja opiera się o zasadę neutralności, prostoty, powszechności opodatkowania oraz konkurencyjności, w wydaniu polskiej ustawy stał się karykaturą tej konstrukcji. Spośród wymienionych zasad, ustawa z 11 marca bez wątpienia realizuje tylko zasadę powszechności opodatkowania.

W sposób oczywisty ustawa o podatku od towarów i usług ogranicza realizację zasady swobody gospodarczej, którą zapewniać ma ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Nie można inaczej ocenić sytuacji, w której polscy podatnicy zamiast w pierwszej kolejności wprowadzać w życie zamierzone przedsięwzięcia, a następnie wywodzić z nich jasno określone konsekwencje podatkowe, zmuszeni są postępować dokładnie na odwrót.

Od początku obowiązywania ustawa o podatku od towarów i usług pozostaje pod pręgierzem krytyki ze strony środowisk biznesowych oraz ekspertów podatkowych. Słusznie zarzuca się występującą w jej przepisach niespójność, wewnętrzną sprzeczność, zbędny przerost regulacji, a także istnienie luk. Najlepszym tego wyrazem jest fakt, że jeszcze przed wejściem w życie nowych przepisów dotyczących podatku VAT pojawiały się projekty nowelizacji tej ustawy.

Lektura projektu pozwala stwierdzić, że obok nielicznych wyjątków, propozycje zmian nie usuną istniejących wątpliwości. Projekt nie rozwiązuje wielu niezwykle istotnych problemów związanych z praktycznym stosowaniem ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjrzyjmy się niektórym propozycjom przedłożonym przez projektodawców oraz problemom pominiętym w projekcie nowelizacji.

Przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy

W zasadzie każdy przedsiębiorca dokonuje przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy. Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy nie ulegało wątpliwości, że czynności takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Postawienie takiej tezy na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy jest niemożliwe. Dotyczący omawianego zagadnienia art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowany został w sposób całkowicie błędny. W konsekwencji możliwe stało się przeprowadzenie dwóch niezależnych interpretacji tego przepisu, przy czym wynikiem tych interpretacji są przeciwne wnioski.

Zgodnie z pierwszym poglądem, nieodpłatne przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jako podstawa prawna powoływany jest zapis art. 7 ust. 2 ustawy, w myśl którego opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tymczasem nikt nie zaprzeczy, że każde przekazanie towaru w celach reprezentacyjnych pozostaje w ścisłym związku z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Drugi pogląd uznaje, że przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podstawą dla tej tezy jest wzajemna relacja nieszczęsnego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i równie kontrowersyjnego art. 7 ust. 3 tej ustawy. Drugi z wymienionych przepisów stwierdza, że opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nie podlega nieodpłatne przekazanie próbek lub prezentów o małej wartości, jeżeli przekazanie to pozostawało w bezpośrednim związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Łączna analiza wymienionych wyżej przepisów pozwala na przyjęcie tezy, że skoro opodatkowaniu nie podlega przekazanie próbek lub prezentów o małej wartości, to opodatkowane będą przekazania wszelkich innych towarów, które nie stanowią próbek lub prezentów o małej wartości, jeżeli ich przekazanie związane było z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Twierdzenie przewrotne, lecz uzasadnione tekstem ustawy, a także właściwymi regulacjami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, która zakłada opodatkowanie omawianych czynności.

Powyższe z pewnością nie budzi euforii podatników, którzy niezależnie od tego, który z wymienionych poglądów zastosują w swojej praktyce, będą narażeni na zarzut nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT.

Wskazane problemy dostrzeżone zostały przez posłów, którzy zgłosili projekt nowelizacji ustawy o VAT. Niestety, przedstawiona przez nich propozycja rozwiązania problemu pozostawia wiele do życzenia. Wynika to z projektowanej treści art. 7 ust. 2, zgodnie z którą podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów będzie również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa za wyjątkiem przekazania:
- towarów nieposiadających lub posiadających znikomą wartość - użytkową lub konsumpcyjną,
- prezentów o małej wartości,
- próbek,
jeżeli przekazanie tych towarów związane jest z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Pozostawiając na boku zagadkę, czym są "towary nieposiadające lub posiadające znikomą wartość użytkową", należy uznać, że projektowana definicja nieodpłatnego przekazania towarów obarczona jest błędem logicznym. Nie sposób bowiem ustalić, czy słowo "towary" użyte we frazie: "jeżeli przekazanie tych towarów związane jest z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem" odnosi się do towarów nieposiadających lub posiadających znikomą wartość użytkową lub konsumpcyjną, prezentów o małej wartości i próbek, czy też do zamieszczonej w pierwszej części przepisu frazy: "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa". Jest oczywiste, że w zależności od udzielonej na to pytanie odpowiedzi, ponownie uzyskamy dwa przeciwstawne wnioski, co do opodatkowania czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Dalszy komentarz dotyczący poziomu merytorycznego projektowanej w powyższym zakresie nowelizacji jest zbędny.

Umowy zlecenia i umowy o dzieło

Wprowadzenie w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług wywołało popłoch wśród osób fizycznych, które uzyskiwały dochody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło na rzecz podmiotów, z którymi nie łączył ich jednocześnie stosunek pracy. Przyczyną tego stanu rzeczy był art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Redakcja przytoczonego przepisu do chwili obecnej budzi wątpliwości każdego, kto podejmuje próbę jego zrozumienia.

Można przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT tylko takich umów zlecenia, czy też umów o dzieło, które stwarzały pomiędzy stronami tej umowy stosunek analogiczny do stosunku pracy. Wszystkie inne umowy podlegałyby zatem opodatkowaniu. Nawet, jeśli taki był zamiar ustawodawcy (nie możemy być tego do końca pewni), należy uznać, że jego realizacja zupełnie się nie powiodła. W konsekwencji można zasadnie twierdzić, że w chwili obecnej umowy zlecenia i umowy o dzieło - co do zasady - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Grupa posłów, która wniosła projekt nowelizacji ustawy o podatku VAT, również zauważyła powyższy problem. W projekcie zaproponowano zmianę treści art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nadanie mu następującej treści: "za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą (a w konsekwencji za podatników podatku VAT - przyp. R&P) nie uznaje się czynności wykonywanych przez pracowników oraz inne osoby, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy prawne analogiczne jak między pracodawcą a pracownikiem, a w szczególności określających warunki pracy, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności pracodawcy".

Z przytoczonej treści proponowanego przepisu wynika w zasadzie tylko to, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają czynności wykonywane przez pracowników oraz osoby inne niż pracownicy, jeżeli są związane z pracodawcą umową o pracę (!). Jeżeli chodzi o drugą część przepisu, rozpoczynającą się od słów "lub inny stosunek prawny (…)", łatwo zauważyć, że nie sposób odnieść jej w sposób gramatycznie poprawny do części pierwszej przepisu lub nawet jakiejkolwiek frazy w tej części zawartej.

Postulujemy, aby pozostawić obecnie obowiązującą wersję art. 15 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo trudności, jakie stwarza jego zrozumienie, przepis ten stanowi wzorzec idealnej legislacji, jeśli porównać go z propozycją zawartą w projekcie nowelizacji.

Budownictwo socjalne

Posłowie zwrócili uwagę na fakt, iż większość państw członkowskich UE (czyt. żadne z państw członkowskich UE) nie zdecydowało się objąć materiałów budowlanych oraz usług budownictwa mieszkaniowego stawką podstawową podatku VAT.

W projekcie nowelizacji wprowadzono pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Umożliwi to bezterminowe zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT dla budownictwa mieszkaniowego.

Jednocześnie projekt zakłada wprowadzenie nowej sankcji. Ma ona zdyscyplinować osoby, które składają niezgodne z prawdą oświadczenie o przeznaczeniu zakupionych towarów i usług na budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym. Sankcja ta nakładana będzie w formie grzywny w postępowaniu w sprawach o wykroczenia. Maksymalny wymiar sankcji to stukrotność podatku należnego od towarów i usług wymienionych w fałszywie złożonym oświadczeniu.

Lisak jak meteor

Projekt nowelizacji do ustawy o VAT wprowadza możliwość odliczania podatku VAT od zakupu paliwa i gazu w przypadku pojazdów osobowych i ciężarowych. Jeżeli posłowie zdecydują się poprzeć zmianę z ustawy zniknie tzw. wzór "Lisaka".

"Złe długi"

W obowiązującej obecnie ustawie o podatku od towarów i usług nie przewidziano instytucji tzw. złych długów, której możliwość wprowadzenia do prawa państw członkowskich Unii Europejskiej przewiduje VI Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich. Instytucja ta umożliwia podatnikowi obniżenie obrotu (a także kwoty podatku należnego) z tytułu sprzedaży, której dokonał na rzecz kontrahenta zalegającego z płatnością przez odpowiednio długi okres czasu. U podstaw tej instytucji leży założenie neutralności podatku VAT dla podatników oraz konieczność zapewnienia konkurencyjności rynku. Instytucja ta doskonale wpisuje się w kardynalną zasadę swobody działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy pozytywnie ocenić propozycje wprowadzenia tej instytucji do ustawy o podatku VAT, co zostało zapisane w projekcie nowelizacji tej ustawy. Niestety, aprobata dotyczyć może wyłącznie samego zamierzenia, gdyż sposób jego realizacji, przedstawiony w projekcie nowelizacji, jest trudny do zaakceptowania. Przede wszystkim, korzystanie z tej instytucji zostało uzależnione od spełnienia bezzasadnie wygórowanych warunków. Można wręcz odnieść wrażenie, iż brak warunku w postaci obciętego palca dłużnika, stanowiącego dowód bezskuteczności działań podejmowanych przez windykatorów, zasadnie uznać można za zwykłe (a zatem do naprawienia) niedopatrzenie projektodawców.

Nadmierny rygoryzm dopuszczalności stosowania instytucji "złych długów" w szczególności dotyczy wymogu aż trzykrotnego przesyłania wezwania do zapłaty wraz z informacją o zamiarze skorzystania z instytucji złych długów. Na tle ustawowego sformułowania tego warunku pojawia się także wątpliwość, jak rozumieć pojęcie "przesłania wezwania do zapłaty". Słownikowe rozumienie pojęcia "przesłać" oznacza "dostarczyć komuś pocztę". Łatwo się domyślić, że warunek powyższy może nigdy nie zostać spełniony, jeżeli dłużnik po prostu odmówi przyjęcia listu. Problem ten z pewnością nie zaistniałby, gdyby w projektowanym przepisie posłużono się pojęciem oświadczenia woli, które występuje w kodeksie cywilnym.

Należy w pełni opowiedzieć się za wprowadzeniem do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług instytucji "złych długów" przewidzianej w VI Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich. Aby jednak instytucja ta właściwie służyła realizacji szeroko pojętej zasady swobody gospodarczej, powinna zostać poddana procesowi przemyślnej legislacji z udziałem ekspertów.

Przedstawione powyżej przykłady "naprawiania" ustawy o podatku od towarów i usług dobitnie ujawniają jakość projektu nowelizacji ustawy o podatku VAT, który jest obecnie przedmiotem prac komisji sejmowej. W kontekście powyższych uwag zastanawia ratio legis projektu nowelizacji:
"Uchwalona w dniu 11 marca 2004 r. ustawa zawiera szereg rozwiązań naruszających równość traktowania podmiotów, tworzy niepewność podatnika co do wymagań określonych przez ustawodawcę, łamie zasadę współmierności restrykcji i pogarsza warunki obrotu gospodarczego.
Analiza ustawy upoważnia do stwierdzenia, iż całkowite usunięcie powyższych wad wymaga przeprowadzenia w niej bardzo wielu zmian, których przygotowanie, jeżeli nie miałyby stanowić kolejnego zespołu błędów, wymagałoby bardzo wnikliwych i czasochłonnych prac. Dlatego autorzy niniejszego projektu uznali za konieczne i pilne dokonanie zmian dotyczących najistotniejszych kwestii, ale tylko tych, które są możliwe do zapisania w sposób niebudzący wątpliwości".

Uwzględniając "zapisane w sposób niebudzący wątpliwości" propozycje zmian w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, "optymizmem" napawa fakt, iż projektodawcy nie zaproponowali korekt innych zapisów tej ustawy.

Nowelizacja pomija milczeniem niezwykle istotny dla podatników problem związany z koniecznością gromadzenia dokumentacji uprawniającej do stosowania stawki 0% przy WDT. Podatnik występujący jako wewnątrzwspólnotowy dostawca nadal zmuszony będzie kompletować dowody wskazujące na fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdobycie wszystkich wymaganych ustawą dokumentów jest często utrudnione. W szczególności nie spotyka się ze zrozumieniem ze strony unijnych kontrahentów. Wymogi dokumentacyjne wprowadzone w tym względzie w ustawie nie spotykają się również ze zrozumieniem podatników. Po lekturze treści art. 43 ust. 3 ustawy o podatku VAT pojawia się pytanie: "w jakim celu konieczne jest gromadzenie kompletu dokumentów, z których połowa dubluje treść drugiej połowy?"

Nie potrafimy udzielić odpowiedzi na takie pytanie przy użyciu argumentów prawnych. Pozostaje odpowiedź, której udzieli sobie każdy rozsądnie myślący człowiek, a której cytat celowo pominiemy.

Stawka 0% w eksporcie towarów

Projekt nowelizacji nie odniósł się również do przepisów dotyczących procedury eksportowej.

Podatnik - aby zastosować stawkę 0% z tytułu eksportu towarów w sposób wskazany przez ustawę - nadal będzie musiał dysponować dokumentem celnym potwierdzającym procedurę wywozu. Problem polega jednak na tym, że dokumentu takiego obecnie już nie ma, gdyż nie przewidują go przepisy celne. Do niedawna rolę tę spełniał dokument SAD 1A. Roli zastępczej nie spełnia dokument SAD 3, który jest wysyłany wraz z transportowanym towarem lub np. przetrzymywany przez agencje celne. Podatnikom nie pozostaje zatem nic innego, jak stosowanie stawki krajowej do sprzedaży eksportowej, a następnie dokonywania korekty deklaracji z chwilą otrzymania przez podatnika dokumentu SAD 3. W tej sytuacji trudno dziwić się rozpaczy polskich eksporterów, którzy również powinni korzystać z szeroko rozumianej zasady swobody działalności gospodarczej.

Być może fakt zaistniałej zmiany przepisów prawa celnego należy unaocznić posłom.

Usługi turystyczne

Problemy z podatkiem VAT mają również podmioty świadczące usługi turystyki, opodatkowane według szczególnej procedury przewidzianej w art. 119 ustawy o VAT. Zagadnieniem dotąd nierozwiązanym jest prawidłowa ewidencja marży oraz zaliczki na kasach fiskalnych. Nie wiadomo również, czy podatnicy świadczący usługi turystyczne powinni rozliczać podatek VAT od otrzymanych przedpłat, a jeżeli powinni, to jak tego dokonać. Podstawą opodatkowania usług turystycznych jest bowiem marża, którą w zdecydowanej większości przypadków można ustalić dopiero po wykonaniu usługi turystycznej, a nie w chwili dokonywanej przez klienta przedpłaty.

Reasumując, należy poczynić uwagę natury ogólnej. Prawidłowe funkcjonowanie prawa, w tym prawa podatkowego, realizuje się przede wszystkim na etapie jego stosowania. Dopiero problemy, których nie można rozstrzygnąć w drodze interpretacji przepisów, powinny zostać skorygowane poprzez nowelizację ustawy. Nowelizacja taka nie może być jednak przeprowadzana w pośpiechu i bez głębszego zastanowienia.

Roedl&Partner/INTERIA.PL