Wstępna opłata leasingowa - podatki i ewidencja księgowa

Kwalifikacja danej umowy leasingowej do tzw. "leasingu operacyjnego" (w którym całość płaconych przez korzystającego rat podlega zaliczeniu do kosztów) lub do tzw. "leasingu finansowego" (w którym tylko część raty podlega zaliczeniu do kosztów, gdyż korzystający dodatkowo zalicza do kosztów odpisy amortyzacyjne od leasingowanego składnika majątku) inna jest dla celów podatkowych, inna zaś dla celów bilansowych. W świetle prawa bilansowego, prawie każda umowa leasingu jest zaliczana do leasingu finansowego, przy czym przedsiębiorcy, u których nie występuje obowiązek badania bilansu, mogą dla celów bilansowych taką umowę zakwalifikować analogicznie jak dla celów podatkowych - jako umowę leasingu operacyjnego (art. 3 ust. 4-6 ustawy o rachunkowości).

W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż opłata wstępna zasadniczo podlega zaliczeniu do kosztów jednorazowo, w dniu jej poniesienia. Stanowisku takiemu dał wyraz m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 864/10), w którym stwierdził:

"(...) Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do momentu kwalifikacji czynszów inicjalnych oraz czynszów zerowych jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których jednakże nie można powiązać z przychodami uzyskiwanymi w okresie przekraczającym rok podatkowy. Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji czynszów inicjalnych było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sposób jednolity przyjmował, że opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r., II FSK 1733/08, z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 1546/09, i z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 59/10). Opłaty wstępnej nie można bowiem powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zapatrywanie wyrażone w wymienionych wyrokach podziela."

Pod wpływem tak ukształtowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów w piśmie nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299 (opublikowanym następnie w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012 r.), wyjaśnił:

"Departament DD informuje, przychylając się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Cechą charakterystyczną tych orzeczeń jest uznanie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Sądy administracyjne podkreślają przy tym, że w sytuacji, w której dojdzie do wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organów, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy, nie znajduje poparcia. (…) w przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry (…). Mając na uwadze powyższe, Departament DD uważa, że wskazane jest uwzględnienie przy rozstrzyganiu wyżej wymienionej sprawy linii orzecznictwa potwierdzonej wyrokami NSA."

W przypadku, gdy dla celów bilansowych, zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowymi, podatnik "opłatę wstępną" jednorazowo zalicza do swoich kosztów, wówczas opłata taka podlegać będzie również jednorazowemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP).

W orzecznictwie organów podatkowych oraz w doktrynie nie budzi wątpliwości fakt, że w przypadku opłat za korzystanie z cudzej rzeczy lub prawa, w tym na podstawie umowy leasingu operacyjnego, ponoszone z tego tytułu przez korzystającego wydatki mają charakter kosztów "innych niż bezpośrednie", o ile oczywiście taki korzystający nie podnajmuje przedmiotu umowy innym podmiotom. Stosownie zatem do treści art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty takie są potrącane w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Na konieczność ujęcia wstępnej opłaty leasingowej w kosztach uzyskania przychodów w tym samym czasie jak dla celów bilansowych wskazał też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2013 r., nr ILPB4/423-437/12-5/DS. Sprawa dotyczyła spółki, która zawarła umowy leasingu operacyjnego. W księgach rachunkowych wstępne opłaty leasingowe, dotyczące tych umów, zaliczała do kosztów w miesiącach objętych okresem leasingu. Organ podatkowy stwierdził, że w taki sam sposób wstępne opłaty leasingowe powinny być rozliczane w kosztach uzyskania przychodów. Opłaty te należą bowiem do kosztów pośrednio związanych z przychodami, które są potrącalne w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który koszt został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt. Zdaniem organu podatkowego:

"(…) przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oraz jednocześnie daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

(…) gdy Spółka ujmuje w księgach rachunkowych wstępne opłaty leasingowe proporcjonalnie do okresu, na jaki zostały zawarte umowy leasingu operacyjnego, również podatkowo powinna rozliczać je w tym samym czasie. (…)"

1.2. Odliczanie VAT z faktury dokumentującej wstępną opłatę leasingową

W ustawie o VAT brak jest regulacji, które by w sposób szczególny odnosiły się do odliczania VAT z faktur dokumentujących wstępną opłatę leasingową. Zastosowanie znajdą zatem zasady ogólne.

Zasadniczo więc podatnik będzie miał prawo do odliczenia VAT od wstępnej opłaty leasingowej, jeśli przedmiot leasingu będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (zob. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Gdy wstępna opłata dotyczy leasingu samochodu osobowego (albo niektórych innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), przy odliczaniu VAT należy uwzględnić treść art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Z przepisu tego wynika, że leasingobiorcy użytkujący ww. pojazdy m.in. na podstawie umowy leasingu, mogą odliczać VAT w wysokości 60% kwoty podatku od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umowy leasingu, udokumentowanych fakturą. W całym okresie użytkowania ww. pojazdów podatnicy mają prawo odliczyć maksymalnie 6.000 zł podatku naliczonego w odniesieniu do jednego samochodu (pojazdu).

W związku z powyższym, gdy obowiązek poniesienia wstępnej opłaty leasingowej samochodu osobowego wynika z umowy leasingu, leasingobiorca może odliczyć VAT z faktury dokumentującej tę opłatę, w wysokości 60% kwoty VAT (nie więcej niż 6.000 zł).

Również jeśli chodzi o moment odliczenia VAT od wstępnej opłaty leasingowej, zastosowanie znajdą zasady ogólne. Podatnicy mają zatem prawo do odliczenia tego podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali fakturę albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zob. art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT).

1.3. Ujęcie wstępnej opłaty leasingowej w księgach rachunkowych

W ustawie o rachunkowości nie określono zasad rozliczania wstępnej opłaty leasingowej. Stosowne regulacje zawarto jednak w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa". Ze Standardu tego wynika, że sposób ujęcia w księgach rachunkowych wstępnej opłaty leasingowej uzależniony jest od tego, czy leasing, którego opłata ta dotyczy, został dla celów bilansowych uznany za leasing finansowy, czy leasing operacyjny.

Ewidencja opłaty wstępnej w leasingu bilansowo-operacyjnym

Przypomnijmy, że w leasingu operacyjnym przedmiot leasingu nie stanowi środka trwałego u korzystającego. W tym przypadku wstępna opłata leasingowa odnoszona jest w ciężar kosztów działalności operacyjnej. Zasadniczo opłatę tę zalicza się równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu (zob. pkt IV.1 KSR nr 5). Rozliczanie wstępnej opłaty leasingowej w czasie może być dokonywane za pośrednictwem konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Wstępna opłata leasingowa może zostać również zaliczona do kosztów jednorazowo, pod warunkiem, że nie wpłynie to negatywnie na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz na jej wynik finansowy.

Faktura dokumentująca wstępną opłatę leasingową może być ujęta w księgach rachunkowych zapisem (w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5):

Rozliczenie wstępnej opłaty leasingowej księguje się:

Rozliczenie kosztu:

Ewidencja opłaty wstępnej w leasingu bilansowo-finansowym

W leasingu finansowym przedmiot umowy leasingu wykazywany jest w księgach rachunkowych korzystającego (leasingobiorcy) jako środek trwały, podlegający amortyzacji.

Wstępna opłata leasingowa zaliczana jest w całości na poczet spłaty części kapitałowej (zob. pkt VI.8 KSR nr 5).

Faktura dokumentująca wstępną opłatę leasingową może być ujęta w księgach rachunkowych zapisem:

Rozliczenie opłaty wstępnej jako części kapitałowej: