Reklama

Wyłączenia przedmiotowe z prawa do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w zakresie, w jakim dokonane zakupy mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Nie musi to być związek bezpośredni, bowiem żaden z obowiązujących przepisów nie narzuca takiego wymogu, jednak to podatnik musi udowodnić, w razie wątpliwości, że zakup, którego dokonał służy, czy też służyć będzie w przyszłości działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W przepisach ustawy o VAT ustawodawca zawarł jednak szereg wyłączeń, bądź też ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Niektóre z wyłączeń mają charakter podmiotowy - co oznacza, że dany podmiot pozbawiony został przez ustawodawcę możliwości odliczania podatku VAT; inne natomiast są wyłączeniami o charakterze przedmiotowym - wyłączającym bądź ograniczającym prawo do odliczenia podatku ze względu na rodzaj wykonywanych czynności.

Reklama

Na podstawie art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1) usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób),

2) towarów i usług, których nabycie:

a) zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7,

b) nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.

Wyłączenie z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy również:

  • sprzedaży, która została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii,

  • transakcji udokumentowanych fakturą, które nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione od podatku;
     
  • sytuacji gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż; co do tego przepisu warto poczynić uwagę, iż przyjmuje się na ogół, że w sytuacji gdy transakcja rzeczywiście miała miejsce, pierwsza faktura uprawnia do odliczenia VAT, a kolejny jej egzemplarz już takiego prawa nie daje;
     
  • przypadków gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, mające na celu obejście przepisów, nieważne lub pozorne - w części dotyczącej tych czynności;

  • faktur, faktur korygujących wystawionych przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, które nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
     
  • faktur, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

1. Usługi noclegowe i gastronomiczne

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób). Ustawodawca VAT określając ten zakaz nie zdefiniował odrębnie ani usług noclegowych, ani gastronomicznych.

Jak wynika z objaśnień do PKWiU, do usług związanych z zakwaterowaniem, zalicza się usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym oraz usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób. Zatem do usług tych zalicza się m.in. usługi hoteli czy też ośrodków, które wynajmują pokoje gościnne.

Problem z właściwym określeniem usługi i co za tym idzie prawa do odliczenia podatku naliczonego, dotyczy usług gastronomicznych, a ściślej - rozróżnienia usługi gastronomicznej od kateringu.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), "gastronomia" - to m.in. działalność produkcyjno-usługowa obejmująca prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracje, bary, gospody itp.). "Katering" z kolei - to usługa polegająca na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie gotowych potraw lub na organizacji przyjęć. Na łamach Poradnika VAT pisaliśmy już wielokrotnie, że katering stanowi usługę odrębną od gastronomicznej. Tak też przyjmują organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2011 r., nr ITPP1/443-1032/10/JJ, powołując się na PKWiU z 2008 r. uznał, że usługi kateringowe stanowią usługi odrębne od gastronomicznych i nie stosuje się wobec nich ograniczeń w odliczaniu VAT, o jakich mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Uwaga

Pojęcie "usługi gastronomiczne" nie jest tożsame z pojęciem "usługi kateringowe". Katering nie stanowi usługi gastronomicznej w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2012 r., nr IPPP3/443-347/12-2/SM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie analizując sytuację, w której podatnik zapewniał swoim klientom (kibicom) gotowe posiłki, uznał iż nabywane przez podatnika od lokalnych dostawców usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (katering) nie stanowią usług gastronomicznych, przy nabyciu których nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy podkreślić, że od 1 lipca 2011 r. stosuje się rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77/1). W art. 6 omawianego rozporządzenia zamieszczono definicje usług restauracyjnych oraz usług kateringowych. Jak wynika z ust. 1 tego artykułu, usługi restauracyjne i kateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać omawiane usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi kateringowe polegają na ich świadczeniu poza lokalem usługodawcy.

Natomiast za usługi kateringowe i restauracyjne w wyżej wskazanym rozumieniu nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności albo napojów lub dostawy gotowej bądź niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Tak więc powyższe definicje od 1 lipca 2011 r. mają zastosowanie przy określaniu tych usług także w Polsce. Wpływa to zarówno na prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu, jak i na wysokość stawki VAT.

Nasza redakcja przyjmuje stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, zgodnie z którym podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług kateringowych, nie może natomiast odliczać VAT od usług gastronomicznych.


2. Faktury sprzed dnia utraty lub rezygnacji z prawa do zwolnienia z VAT

Z brzmienia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o VAT wynika, że podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur otrzymanych przed dniem utraty prawa do zwolnienia podmiotowego z VAT (określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy) albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia. Zakaz ten nie dotyczy przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i ust. 7 ustawy, tj. sytuacji, gdy podatnik sporządzi spis z natury zapasów towarów posiadanych w dniu rezygnacji ze zwolnienia z VAT i przedłoży go w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni, licząc od dnia rezygnacji z tego zwolnienia, a na odliczenie VAT zgodę wyraża naczelnik urzędu skarbowego.

Omawiając ograniczenie w odliczaniu VAT, o którym mowa powyżej pamiętać należy o zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT. Przepis ten umożliwia skorygowanie VAT przy zmianie przeznaczenia towaru. Z taką zmianą mamy właśnie do czynienia przy rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego z VAT.

Z przepisu tego nie wynika, czy podatnik korzystając z prawa do skorygowania VAT musi sporządzić spis z natury oraz uzyskać zgodę naczelnika urzędu skarbowego. W związku z tym powstaje wątpliwość, czy sporządzenie spisu i złożenie go w urzędzie skarbowym jest warunkiem koniecznym umożliwiającym "odzyskanie" podatku naliczonego od towarów zakupionych w okresie, w którym podatnik korzystał ze zwolnienia podmiotowego z VAT.

Warto jednak podkreślić, że wymóg sporządzenia spisu z natury wynika z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, zatem aby organ podatkowy nie zakwestionował prawa do odliczenia VAT, bezpieczniej jest taki spis sporządzić i ująć w nim towary handlowe czy materiały itp. W spisie tym, zdaniem redakcji, nie powinny być ujmowane środki trwałe, gdyż nie są one zaliczane do "zapasów towarów", o których mowa w ww. art. 113 ust. 5 ustawy o VAT. Nie powinien być też ujmowany podatek VAT wynikający z faktur zaliczkowych. Ta właśnie ostatnia kwestia była rozstrzygana przez NSA, który w wyroku z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1286/10 stwierdził, iż podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dotyczących zakupu nieruchomości w okresie korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Uznał, że nie ma możliwości odliczenia całego podatku w jednej deklaracji, złożonej po dokonaniu rejestracji, jednak podatek VAT można odzyskać poprzez wieloletnią korektę, dokonaną zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.


3. Darowizna towarów

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi. Wyłączenie to jest uzasadnione, bowiem w takim przypadku podatnik nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku.

Darowizna (czy nieodpłatne świadczenie usług) dokumentowana jest zasadniczo przez podatnika VAT fakturą wewnętrzną, którą wystawia się w jednym egzemplarzu. Faktury te są podstawą do zaewidencjonowania podatku należnego, jeżeli darczyńca towaru (czy podatnik świadczący nieodpłatnie usługi) jest zobowiązany do jego naliczenia i odprowadzenia.


4. Nabycie i eksploatacja niektórych pojazdów

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Przepis ten nie dotyczy:

1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, przekracza 50% długości pojazdu;

3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ww. ustawy;

6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych powyżej w pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma tych kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Uwaga

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, w stosunku do których przysługuje jedynie limitowane prawo do odliczania VAT.


Poradnik VAT Nr 12 z dnia 2012-06-20

GOFIN podpowiada

Dowiedz się więcej na temat: Gofin.pl | podatkach

Reklama

Reklama

Reklama

Reklama

Strona główna INTERIA.PL

Polecamy

Finanse / Giełda / Podatki
Bądź na bieżąco!
Odblokuj reklamy i zyskaj nieograniczony dostęp do wszystkich treści w naszym serwisie.
Dzięki wyświetlanym reklamom korzystasz z naszego serwisu całkowicie bezpłatnie, a my możemy spełniać Twoje oczekiwania rozwijając się i poprawiając jakość naszych usług.
Odblokuj biznes.interia.pl lub zobacz instrukcję »